Нерідко податкові органи відмовляються надавати відрахування по ПДВ, визнавати в цілях оподаткування прибутку витрати по угоді, якщо один з її учасників є недобросовісним платником податків. Будь-яка компанія, зробивши звичайну для господарської практики угоду, ризикує мати неприємності через те, що контрагент порушив закон.
належна обачність
Судові розгляди в судах різних рівнів, пов'язані з тим, що сумлінні платники податків страждають від несумлінності своїх ділових партнерів в частині податкових зобов'язань, йдуть вже багато років. Вони численні і часто суперечливі. Спробуємо узагальнити найбільш істотні фактори, які в більшості випадків приймаються до уваги судами.
Переважна більшість судів визнають, що факт порушення третьою особою своїх податкових зобов'язань сам по собі не є підставою для висновку про відсутність належної обачності і обережності з боку платника податків. Дана обставина без доказів того, що платнику податків було відомо або могло бути відомо про такі порушення з боку третьої особи, ще не свідчить про неправомірність дій платника податків.
І тут варто звернути увагу на важливий нюанс. З точки зору податкового права особа вважається невинуватою у вчиненні податкового правопорушення, поки її винність не буде доведена в передбаченому федеральним законом порядку. Особа, яка притягається до відповідальності, не зобов'язана доводити свою невинуватість у вчиненні податкового правопорушення. Обов'язок по доведенню обставин, що свідчать про факт податкового правопорушення і винність особи в його скоєнні, покладається на податкові органи.
Якщо податковим органом буде доведено, що платник податків діяв без належної обачності й обережності, і йому мало бути відомо про порушення, допущені контрагентом (наприклад, в силу відносин взаємозалежності або аффілірованності платника податків з контрагентом), податкова вигода може бути визнана необгрунтованою. Потрібно підкреслити, що саме податковий орган повинен довести факти недобросовісності дій платника податків.
Але, як обґрунтовано визнають суди, платник податків не звільнений від необхідності мати підтвердження своєї сумлінності. Він повинен не тільки по закону, але і в силу власних інтересів активно доводити свою правоту, наводити докази на користь своєї позиції, одного лише незгоди з податковим органом недостатньо.
Які ж дії треба розпочинати платник податків, які докази власної обачності мати, щоб в разі виникнення претензій з боку податкового органу довести свою добропорядність?
В результаті численних роз'яснень, які були дані судами, Мінфіном Росії і податковими органами, склався перелік умов, виконання яких може свідчити про прийняття організацією заходів належної обачності до своїх контрагентів. Узагальнено вимоги зводяться до:
- проведення перевірки контрагента за формальними ознаками (наявність даних в ЕГРЮЛ, копій організаційних документів, документів, що підтверджують повноваження посадових осіб);
- наявності доказів реальності угоди.
- інформації про державну реєстрацію контрагента в ЕГРЮЛ;
- документального підтвердження повноважень керівника компанії-контрагента, копій документа, що засвідчує його особу;
- документального підтвердження повноважень представника контрагента, копій документа, що засвідчує його особу;
- особистих контактів керівництва (уповноважених посадових осіб) компанії-постачальника і керівництва (уповноважених посадових осіб) компанії-покупця при обговоренні умов поставок, а також при підписанні договорів;
- інформації про фактичне місцезнаходження контрагента, а також про місцезнаходження складських і (або) виробничих і (або) торгових площ;
- очевидних свідчень (наприклад, копій документів, що підтверджують наявність у контрагента виробничих потужностей, необхідних ліцензій, кваліфікованих кадрів, майна і т.п.) можливості реального виконання контрагентом умов договору, а також наявність обґрунтованих сумнівів у можливості реального виконання контрагентом умов договору з урахуванням часу , необхідного на доставку або виробництво товару, виконання робіт або надання послуг.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити такі обставини:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг (приклад 1);
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів (приклад 2);
- облік для цілей оподаткування тільки господарських операцій, безпосередньо пов'язаних з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах бухгалтерського обліку;
- відсутність розумних економічних або інших причин (ділової мети) в діях платника податків, а саме нереальність цін по зроблену угоду, що веде продаж товарів за ціною, нижчою за собівартість їх придбання і т.п. (Приклад 3);
- дії платника податків спрямовані на отримання доходу виключно або переважно тільки за рахунок податкової вигоди;
- переважна спрямованість діяльності платника податків на здійснення операцій, пов'язаних з податковою вигодою, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових обов'язків.
В результаті суд прийшов до висновку, що сукупність зазначених вище фактів свідчить про неможливість реального здійснення господарських операцій, пов'язаних з реалізацією товару (послуг), між організацією і її постачальниками.
Суд прийшов до висновку про те, що зазначені обставини свідчать про економічну неефективність угоди для її учасників, про узгодженість дій зазначених організацій, метою яких є отримання необгрунтованої податкової вигоди шляхом відшкодування з коштів бюджету сум податку.
- створення організації незадовго до здійснення господарської операції;
- взаємозалежність учасників угод;
- нерітмічний характер господарських операцій;
- порушення податкового законодавства в минулому;
- разовий характер операції;
- здійснення операції не за місцем перебування платника податків;
- здійснення розрахунків з використанням одного банку;
- здійснення транзитних платежів між учасниками взаємопов'язаних господарських операцій;
- використання посередників при здійсненні господарських операцій.
Виконання встановлених вимог
Розглянемо наступний випадок: податкові органи пропонують платникам податків витребувати у контрагентів копії свідоцтв про постановку на податковий облік. На наш погляд, ця начебто розумна міра на практиці виявляється порожньою формальністю.
Федеральний закон про державну реєстрацію юридичних осіб та індивідуальних підприємців визначає, що відомості і документи про юридичну особу, зокрема ідентифікаційний номер платника податків, код причини і дата постановки на облік юридичної особи в податковому органі, містяться в ЕГРЮЛ. Також у виписці з ЕГРЮЛ містяться дані про податковому органі, в якому контрагент перебуває на обліку.
Виникає питання, яку додаткову інформацію, яка свідчить про благонадійність постачальника, можна отримати з свідоцтва про постановку на податковий облік?
З одного боку, можна погоджуватися з доцільністю витребування документів, що підтверджують повноваження осіб, які підписують документи від імені контрагента. З іншого боку, не можна не визнати, що дуже часто і цей захід стає порожньою формальністю.
Важко уявити собі ситуацію, коли кожен керівник кожної юридичної особи приїжджає до кожного контрагенту для підписання договірних документів, демонструючи при цьому документи, що засвідчують його особу. На практиці документи приходять поштою, доставляються кур'єрами і т.п. І потрібно визнати, що в більшості випадків не можна бути твердо впевненим у тому, що підпис в договорі належить конкретній посадовій особі, яка має необхідні повноваження.
Особливо розглянемо, які взагалі документи можуть засвідчувати повноваження посадової особи. Відповідно до Федеральних законів про товариства з обмеженою відповідальністю та акціонерні товариства керівник товариства без довіреності діє від його імені, в тому числі представляє його інтереси і робить угоди. Тобто в більшості випадків ніякого спеціального документа, що підтверджує повноваження, не буде.
При цьому Федеральний закон про державну реєстрацію юридичних осіб та індивідуальних підприємців визначає, що в ЕГРЮЛ міститься прізвище, ім'я, по батькові та посада особи, яка має право без довіреності діяти від імені юридичної особи, а також паспортні дані такої особи або дані інших документів, що засвідчують особу відповідно до російського законодавства, і ІПН при його наявності.
Тобто, якщо судити за формальними ознаками, найчастіше саме в ЕГРЮЛ можна знайти всю необхідну інформацію, що знову ж таки призводить до питання про доцільність збору інших документів.
Проте слід виконувати всі вищевикладені вимоги. Адже сам факт збору всіх необхідних документів свідчить про те, що організація зробила всі можливі заходи по встановленню сумлінності контрагента, діяла з належною обачністю.
Більш того, доцільно вимога про надання контрагентами комплекту необхідних документів закріпити у внутрішньому документі організації (положенні про документообіг, положенні про закупівлі тощо). В цьому випадку підписання будь-якого договору буде автоматично передувати витребуванням та отриманням необхідних відомостей. Навіть саме створення такого внутрішнього документа буде свідчити про наявність системи заходів щодо встановлення сумлінності контрагентів.
Також потрібно подбати і про підтвердження дійсності угод. Можливо, немає необхідності готувати обгрунтування по кожному договору, особливо якщо очевидна зв'язок між її вчиненням і отриманням доходу, або якщо мова йде про малозначні угодах.
Безумовно, важливо звернути увагу на оформлення первинних документів - наявність всіх підписів, правильність оформлення паперів, дат, підтвердження реальності приймання цінностей, отримання послуг.
Тільки виконання всіх перерахованих вимог в комплексі дозволить організації зайняти стійку позицію і під час переговорів з податковим органом, і в ході судового розгляду.
Якщо контрагент - шахрай
Несумлінність контрагента може проявитися не тільки в невиконанні ним своїх податкових зобов'язань. Досить часто бувають ситуації, коли контрагент виявляється банальним шахраєм.
Відповідно до норм і бухгалтерського, і податкового обліку нереальні для стягнення борги списуються з балансу підприємства.
Нереальними в бухгалтерському та податковому обліку визнаються борги, за якими термін позовної давності минув, а також в бухгалтерському обліку інші борги, нереальні для стягнення, в податковому обліку ті борги, за якими відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання, на підставі акту державного органу або ліквідації організації.
Загальний строк позовної давності встановлюється в три роки. Саме стільки доведеться враховувати заборгованість на балансі. Після закінчення терміну позовної давності дебіторська заборгованість підлягає списанню по кожному зобов'язанню на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обгрунтування та наказу (розпорядження) керівника організації.
Уніфікованого бланка інвентаризаційного опису дебіторської заборгованості законодавчо не встановлено. Тому організація повинна самостійно розробити такий бланк, закріпивши прийняте рішення в наказі про облікову політику або в додатках до нього.
Результати інвентаризації відображаються в акті інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами і довідці до цього акту. На підставі результатів інвентаризації випускається наказ керівника із зазначенням, як вчинити з нереальними боргами (приклад 4).
Керівник підприємства випустив наступний наказ:
Директор ЗАТ "Екс" аргузіев В.Л.
У бухгалтерському обліку суми дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, інших боргів, нереальних для стягнення, будуть іншими витратами. У ситуації, описаної в прикладі 4, акціонерне товариство "Екс" мало зробити такі записи:
Д-т рах. 91 "Інші доходи і витрати", субрах. "Інші витрати",
К-т рах. 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"
списана сума нереальною до стягнення дебіторської заборгованості.
У податковому обліку ці суми будуть зменшувати базу по податку на прибуток.