Матеріали підготовлені групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"
Договірні відносини, пов'язані з майном, що перебуває в державній або муніципальній власності регулюються такими нормами цивільного законодавства.
У Російській Федерації на підставі пункту 1 статті 212 ГК РФ визнаються приватна, державна, муніципальна й інші форми власності. При цьому права всіх власників захищаються законом і судом рівним чином.
Поняття «власність на майно» включає в себе право володіння - фізичне володіння цим майном, право користування - можливість використання майна і отримання доходу від цього використання і право розпорядження - можливість продати, обміняти, подарувати або іншим чином розпорядитися майном.
Згідно з пунктом 1 статті 214 ЦК РФ державною власністю в Російській Федерації є:
1) майно, що належить на праві власності Російської Федерації (федеральна власність);
2) майно, що належить на праві власності суб'єктам Російської Федерації - республікам, краях, областям, містам федерального значення, автономної області, автономним округам (власність суб'єктів Російської Федерації).
Від імені Російської Федерації і суб'єктів Російської Федерації на підставі пункту 1 статті 125 ГК РФ можуть своїми діями набувати і здійснювати майнові права і обов'язки, виступати в суді органи державної влади в межах їх компетенції, встановленої актами, визначальними статус цих органів.
Муніципальною власністю відповідно до пункту 1 статті 215 ГК РФ) є майно, що належить на праві власності міських і сільських поселень, а також іншим муніципальним утворенням. Від імені муніципальних утворень своїми діями можуть набувати і здійснювати майнові права і обов'язки, виступати в суді органи місцевого самоврядування в межах їх компетенції, встановленої актами, визначальними статус цих органів.
Право державної і муніципальної власності в Російській Федерації розмежовується і регламентується:
4) іншими нормативно-правовими актами.
Оренда - це надання орендодавцем (власником майна або іншою уповноваженою особою) орендарю (організації або індивідуальному підприємцю) майна за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування. Нагадаємо, що на підставі пункту 2 статті 609 ГК РФ договір оренди нерухомого майна підлягає державній реєстрації, якщо інше не встановлено законом. Разом з тим пунктом 2 статті 651 ЦК встановлено, що державній реєстрації підлягають договори оренди будівлі або споруди, якщо вони укладені на термін не менше року.
Майно, що орендується може перебувати в господарському віданні або оперативному управлінні установ, казенних підприємств або державних органів.
Згідно зі статтею 294 ЦК РФ державне або муніципальне унітарне підприємство, якому майно належить на праві господарського відання, володіє, користується і розпоряджається цим майном в межах, визначених ГК РФ.
Так, наприклад, відповідно до пункту 2 статті 295 ГК РФ підприємство не має права продавати належне йому на праві господарського відання нерухоме майно, здавати його в оренду, віддавати в заставу або іншим способом розпоряджатися цим майном без згоди власника.
Іншим майном, що належить підприємству на праві господарського відання, воно розпоряджається самостійно.
Можлива ситуація, коли підприємство, яким нерухоме майно належить на праві господарського відання, здає його в оренду без згоди власника майна. Така угода оренди недійсна згідно зі статтею 168 ЦК РФ і тягне для сторін несприятливі наслідки, передбачені цивільним законодавством.
На підставі пункту 1 статті 296 ГК РФ право оперативного управління є володіння, користування і розпорядження казенним підприємством чи установою, закріпленим за ним майном в межах, встановлених законом, відповідно до цілей діяльності цього казенного підприємства або установи, завданнями власника і призначенням майна. При цьому згідно з пунктом 1 статті 297 ЦК України таке підприємство має право відчужувати або іншим способом розпоряджатися всім закріпленим за ним майном лише за згодою власника цього майна.
У роз'ясненнях УМНС по місту Москві неодноразово вказувалося наступне: при наданні послуг зі здачі в оренду закріпленого за такими установами федерального або муніципального майна або майна суб'єктів Російської Федерації на основі договору оренди, укладеного між орендарем і балансоутримувачем - цією установою (тобто організацією, яка не належить до органів державної влади та управління і органам місцевого самоврядування) без органу державної влади і управління та органу місцевого самоврядування (арі додателя), сплату податку до бюджету здійснює ця установа незалежно від того, куди перераховує орендар зазначену орендну плату - на рахунок балансоутримувача майна (установи), до бюджету або на спеціально відкритий для цього балансоутримувача рахунок в органах казначейства.
Для цілей оподаткування податком на додану вартість потрібно визначити, коли виникає обов'язок по виконанню функцій податкового агента. Від цього залежить своєчасність виконання податкових зобов'язань зі сплати податку на додану вартість, а також можливість скористатися правом на відрахування сплачених сум податку.
Як правильно оформити рахунок-фактуру по даній операції, занести дані в книги продажів і покупок, а також відобразити зазначені суми податку в декларації з податку на додану вартість? Щоб подібні питання не викликали труднощів, розглянемо на конкретних прикладах, як реалізується встановлений порядок відображення таких операцій в цілях бухгалтерського та податкового обліку для цілей оподаткування податком на додану вартість.
Ще раз відзначимо, що всі без винятку організації, які орендують державне майно безпосередньо у органів державної влади і управління та (або) органів місцевого самоврядування. є податковими агентами, здійснюючи функції по утриманню податку на додану вартість, що зобов'язує подавати декларацію і самостійно проводити розрахунки з бюджетом. Тому навіть ті, хто не є платником ПДВ або звільнені від обов'язку платника ПДВ відповідно до статті 145 НК РФ, визнаються податковими агентами, якщо є орендарями вказаного майна і несуть відповідальність в разі невиконання покладеного на них функції по утриманню та сплаті податку.
Можливість виконати функцію податкового агента у орендаря з'являється тільки за фактом перерахування грошових коштів орендодавцю. Виплата орендодавцю в розмірі орендної плати без податку на додану вартість є підтвердженням того, що сума податку утримана.
Податкова база податковим агентом визначається як сума орендної плати з урахуванням податку. Тому, укладаючи договір оренди, простежте за тим, щоб орендодавець передбачив суму податку в складі орендної плати, причому сума податку повинна бути виділена окремим рядком.
Відсутність суми податку у складі орендної плати може призвести до неприємних наслідків. Пояснимо чому.
Обов'язком податкового агента є обчислення, утримання з доходів платника податків і перерахування суми податку до бюджету. Тепер уявімо, що в договорі зазначено лише розмір орендної плати. Отже, податковий агент перелічив з орендної плати суму податку за ставкою 18/118, утримає цю суму з розміру орендної плати і перерахує в бюджет. Що в підсумку вийшло? Що орендодавець отримав не повну суму орендної плати. Можна вчинити інакше. Податковий агент збільшує вартість послуги за договором оренди на суму податку за ставкою 18%, потім обчислює суму податку з загальної суми за ставкою 18/118 і перераховує до бюджету. Що в результаті? Сума податку практично не утримана з доходів платника податку, отже, податковий агент втрачає право на відрахування. Крім того, відсутність в договорі суми податку, виділеного окремим рядком, може бути кваліфіковано податковим органом як відсутність в первинному документі суми податку, виділеного окремим рядком, що в результаті може також призвести до втрати права на відрахування.
Таким чином, укладаючи договір оренди державного або муніципального майна, простежте за тим, щоб договірні відносини були оформлені правильно.
Крім того, не варто забувати про те, що момент виконання обов'язків податкового агента залежить також від умов договору оренди. Багато орендодавців передбачають порядок розрахунків між сторонами таким чином, що орендна плата перераховується авансовим платежем, наприклад, щоквартально в термін не пізніше 10-го числа першого місяця кварталу. В цьому випадку, орендар, перераховуючи суму орендної плати, зобов'язаний утримати суму податку з усієї суми, що виплачується орендодавцю.
Тепер розглянемо на прикладі, як заповнюється податкова декларація організацією, яка виконує обов'язки податкового агента, яка не є платником ПДВ.
Організація застосовує спрощену систему оподаткування. (Аналогічним чином заповнюється декларація організацією, перекладеної на сплату ЕНВД і організаціями, які використовують звільнення від обов'язків платника податків у відповідності зі статтею 145 НК РФ).
Якщо організація не є платником ПДВ, а тільки виконує обов'язки податкового агента, то податковим періодом є квартал, на що вказує пункт 2 статті 163 НК РФ.
На підставі пункту 5 статті 174 НК РФ не пізніше 20-го числа місяця, що настає після закінчення податковим періодом, податковий агент надає в податковий орган за місцем обліку податкову декларацію. Виконуючи тільки функції податкового агента, організації, які не є платниками податків, представляють титульний лист, розділи 1.2. і 2.2. податкової декларації.
Згідно з вимогами, викладеними в пункті 3 статті 174 і пункті 4 статті 24 НК РФ, податковий агент зобов'язаний провести сплату податку за місцем свого знаходження.
Сума податку, обчислена і утримана податковим агентом, враховується у вартості послуг оренди.
Організації, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування і сплачують єдиний податок на поставлений дохід, рахунки-фактури не становлять, книги продажів і покупок не ведуть, тому що не є платниками ПДВ. Такий обов'язок закріплена тільки за платниками ПДВ відповідно до пункту 3 статті 169 НК РФ.
А як бути організаціям, які звільнені від виконання обов'язків платника податків за статтею 145 Кодексу, чи повинні вони складати рахунок-фактуру при оренді державного та муніципального майна? У пункті 5 статті 168 НК РФ передбачено, що такі організації виставляють рахунки-фактури з написом «без податку (ПДВ)», але тільки при реалізації товарів (робіт, послуг). Складати рахунок-фактуру при оренді, обов'язки немає. Більш того, прийняти до відрахування сплачений в якості податкового агента ПДВ вони не мають права, значить, і рахунок-фактура їм не потрібен.
Сплачений податок при спрощеній системі оподаткування організація відображає як окремий витрата на підставі підпункту 8 пункту 1 статті 346.16 НК РФ. Організації, звільнені від сплати ПДВ за статтею 145 Кодексу, а також знаходяться на «вмененке», враховують суму вхідного ПДВ у вартості оренди відповідно до підпункту 3 пункту 2 статті 170 Кодексу.
Книга покупок не заповнюється, так як відсутня підстава для прийняття до відрахування сум податку, утриманих податковими агентами, в зв'язку з тим, що організація не є платником ПДВ.
Розділ 2.2. Розрахунок суми податку, що підлягає перерахуванню податковим агентом
Виконання функції податкового агента з податку на додану вартість ставиться в обов'язок також орендарям землі. Укладення договору оренди земельної ділянки передбачає дотримання встановленого порядку оформлення рахунків-фактур, занесення записів у книги покупок і продажів, заповнення декларації.
Орендні платежі за землю звільнені від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 17 пункту 2 статті 149 НК РФ. Дане підставу знімає з орендаря обов'язок перераховувати податок до бюджету. Але в зв'язку з тим, що дана операція визнається об'єктом оподаткування, податковий агент приймає на себе обов'язок виписати рахунок-фактуру і подати податкову декларацію за той податковий період.
Рахунок-фактура оформляється орендарем відповідно до встановленого порядку з позначкою «Без ПДВ». У тому податковому періоді, в якому орендна плата за землю перерахована, зазначений рахунок-фактура реєструється в книзі продажів і в книзі покупок.
Податкова декларація включає розділ 2.2. призначений для заповнення податковими агентами, але в даному випадку орендна плата за право користування земельною ділянкою звільнена від оподаткування податком на додану вартість.
Більш докладно про обчислення і сплати ПДВ і податку на прибуток податковими агентами Ви можете ознайомитись в книзі ЗАТ «BKRІнтерком-Аудит» «Податкові агенти з податку на прибуток і ПДВ»