Методи боротьби з несплатою податків
Більшість заходів, що вживаються по боротьбі з несплатою податків характеризуються тим, що вони спрямовані не на причини, що породжують несплату податків. Крім того, в податковому законодавстві містяться положення, які платник податків, часто не маючи на те законних підстав, може використовувати з метою сплати податку в меншому розмірі, ніж він повинен бути сплачений, або ж несплати його зовсім. Тому особливу увагу слід приділити методам боротьби з несплатою податків, що носять загальний характер, які повинні бути спрямовані на усунення причин, що породжують несплату податків.
До таких методів можна віднести кошти політичного характеру, суть яких полягає у використанні податків тільки в фінансових, а не політичних цілях; засоби економічного характеру, спрямовані на уникнення встановлення занадто важкого податкового тягаря в умовах несприятливої економічної кон'юнктури; але провідне місце відводиться засобам морального порядку, головним серед яких виділяють розвиток податкової пропаганди.
До числа загальних методів, спрямованих на обмеження можливості платників ухилятися від сплати податків, в податковому праві ряду зарубіжних країн відносять спеціальні юридичні доктрини.
Доктрина - істота над формою (substance over form). На думку деяких вчених, податкові наслідки угоди повинні визначатися її суттю, але не формою. Тобто якщо форма угоди не відповідає фактично реалізованим відносин між сторонами за угодою, потрібно говорити про виникнення податкових наслідків, які відповідають суті угоди або реально виникли відносин.
Тим часом потрібно відзначити, що ця доктрина може мати і зворотний ефект. Так, зацікавлена особа має право скористатися нею, щоб довести, що істота дій має превалювати над незначними недоліками в формі угоди при її укладанні.
Доктрина - ділова мета (business purpose). Суть цієї доктрини полягає в тому, що угода, яка дає певні податкові переваги для її сторін, може бути визнана податковими органами недійсною, якщо вона не переслідує комерційної мети і якщо головною метою її здійснення було уникнути податків. Прихильники цієї доктрини стверджують, що такий підхід може бути закріплений на законодавчому рівні, і тоді податкові переваги надаватимуться тільки за тими угодами, які переслідують цілі, відмінні від уникнення податків. Однак тут виникає проблема визначення комерційної мети. Багато бізнесменів, наприклад, можуть сказати, що економія податків вже є комерційною метою.
Основні принципи доктрини ділової мети можуть застосовуватися в Росії при розгляді справ про недійсність угод, укладених з метою ухилення від сплати податків без наміри створити відповідні правовідносини. Доктрина - угода по кроках (step transaction). Вона застосовується для визначення податкових наслідків удаваних угод. Справа в тому, що деякі платники податків спеціально здійснюють серію угод, кожна з яких окремо спричиняє менші податкові наслідки. Але якщо ці угоди об'єднати в одне ціле, то податкова економія буде несуттєвою. Боротьба з подібними операціями на меті визначення податкових наслідків серії угод або на основі комерційного істоти угоди (доктрина «істота над формою»), або на основі твердження, що будь-якою дією, яка не має комерційної мети, можна знехтувати, незважаючи на те що кожна дія є юридично вірним (доктрина ділової мети). Такий підхід був прийнятий в США.
Доктрина угоди по кроках має багато спільного як з доктриною «істота над формою», так і з доктриною ділової мети і застосовується, як правило, у випадках, коли податкові органи доводять, що поділ однієї угоди на серію проміжних було зроблено тільки для того, щоб ухилитися від сплати податків.
Існує ще одна доктрина - цілі і духу законодавства. Але навіть сама доктрина не визначає, що є мета і дух законодавства, а тому останнім часом закордонні суди (наприклад, в Канаді) відходять від неї.
В іноземній літературі відзначають загальну спрямованість законодавства на боротьбу з несплатою податків. В якості одного з методів боротьби доцільно використовувати так зване загальне правило. Це може бути або встановлений законом «тест на комерційну мету» (коли враховується комерційна суть угоди), або щось подібне, наприклад положення про те, що ніхто не повинен уникати зобов'язань, що накладаються податковою системою.
У правозастосовчій практиці більшості держав склалися спеціальні заходи боротьби з ухиленням від сплати податків, які цілком доцільні і виправдані з точки зору фіскальної техніки. Ці заходи досить численні, тому розглянемо лише деякі з них.
Перш за все звертає на себе увагу таке найбільш ефективний засіб в боротьбі з несплатою податків, як вдосконалення податкового контролю. Адже якщо платник податків знає, що податковий контроль ефективний і що його обман напевно буде розкритий, то він, швидше за все, утримається від нього. Для досягнення зазначеної мети податкова служба повинна постійно розвивати засоби контролю за діяльністю платників податків.
В процесі вдосконалення податкового контролю краще вдаватися до таких методів оподаткування, які виключали б можливість обману. У цьому плані великі переваги має метод оподаткування за зовнішніми ознаками. По суті, мова йде про перевірку податкової декларації виходячи з зовнішніх ознак багатства щодо прибуткового податку, при якій за основу беруться певні елементи способу життя для визначення реальної податкової здатності платника. До таких елементів закон відносить розмір орендної плати, чисельність прислуги, володіння автомобілями, літаками, яхтами, скаковими кіньми. Приблизно встановлений таким чином сукупний дохід платника податків порівнюється з доходом, зазначеним у декларації. Застосування цього методу можливо тільки за певних умов: по-перше, приблизно встановлений сукупний дохід повинен перевищувати певну суму, по-друге, між способом життя платника і заявленим ним доходом повинна бути значна різниця і, нарешті, велика частина доходів платника повинна проходити, минаючи особа, яка безпосередньо сплачує податки. Хоча на практиці дана фіскально - технічна міра вже не використовується перш за все під тиском з боку великих бізнесменів, проте в деяких податкових системах спостерігається тенденція повернення до неї як до засобу припинення від несплати податків (наприклад, у Франції та в Італії).
Для запобігання правопорушень у сфері сплати податків більш зручно використовувати перекладати податки. Платник податків менш схильний обманювати податкові влади, якщо знає, що зможе перекласти тягар податку на інших, ніж тоді, коли йому самому доведеться нести цей тягар.
Виділяють ще один метод - використання адекватних фіскальних механізмів.
При введенні фіскальних механізмів необхідно враховувати їх двостороннє вплив, бо вони надають, як позитивне, так і негативний вплив. Наприклад, введення податкової декларації за деякими видами податків замислювалося не тільки як технічний засіб встановлення доходів платника податку, а й як інструмент контролю за зазначеними в ній доходами.
Слід згадати кілька фіскальних заходів, прийняття яких сприяє зниженню несплати податків.
В першу чергу охарактеризуємо такий прийом боротьби з несплатою податків, як правова презумпція.
Правова презумпція - це судження про передбачуване факт при наявності факту відомого (підстави презумпції). Презумпції є особливим прийомом юридичної техніки, які дозволяють вважати той чи інший факт існуючим і породжує правові наслідки, якщо є інший факт, тісно з ним пов'язаний. Вони використовуються, як правило, коли встановити і довести шуканий факт буває складно.
Як приклад використання правової презумпції в боротьбі з несплатою податків можна привести проблему спотворення податкової бази. Більшість податків обчислюється самим платником податків, тому його прагнення зберегти свою власність цілком зрозуміло. Імовірність того, що платник податків вкаже істинний розмір податкової бази, невелика, і це є підставою для використання правових презумпцій при обчисленні податкової бази.
Такий підхід встановлений п. 1 ст. 40 НК РФ, відповідно до якого для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт або послуг, зазначена сторонами угоди. Ще не доведено зворотне, передбачається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін. Таким чином, в ст. 40 НК РФ отримала закріплення правова презумпція відповідності договірної ціни рівню ринкових цін.
У французькій фіскальній системі застосовується в плані оцінки сукупного доходу платника податків фіскальний механізм, суть якого полягає в оподаткуванні на основі особистих очевидних і загальновідомих витрат платника. Така можливість використовується перш за все у випадках, коли відсутні будь-які сумніви в наявності факту ухилення від сплати податків.
Інший механізм фіскального характеру, який може відігравати значну превентивну роль в обмеженні змоги не сплачувати податки, полягає в перевірці походження майна.
Нарешті, специфічною фіскальної мірою можна вважати надання певних фіскальних пільг платникам, щоб домогтися нормального сприйняття з їх боку оподаткування реального доходу. Такими пільгами, наприклад, можуть користуватися платники податків в Японії, якщо вони представляють так звану «синю декларацію» (blue return). Дані платники відмовляються від недиференційованого оподаткування і приймають як норму життя декларування дійсного (реального) доходу на основі бухгалтерського обліку, в силу чого їх ділові книги вважаються правильними, якщо служба не доведе зворотне. Крім того, вони можуть отримати певне відшкодування з оподатковуваного доходу [12, с. 148 - 151].