Організації, перекладені на сплату ЕНВД, не визнаються платниками ПДВ (щодо оподатковуваних цим податком операцій, здійснюваних в рамках "накинутого» діяльності), за винятком ПДВ, що підлягає сплаті при ввезенні товарів на митну територію РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ ).
Стосовно до розглянутого випадку це означає, що організація звільнена від сплати ПДВ тільки в частині роздробу. При реалізації товарів оптом ПДВ обчислюється і сплачується в загальновстановленому порядку.
Організація, що поєднує ЕНВД із загальним режимом, зобов'язана вести окремий облік майна, зобов'язань і господарських операцій, що відносяться до оптової і до роздрібної торгівлі (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Зокрема, їй необхідно відокремити операції, оподатковувані ПДВ, від операцій, що не обкладаються цим податком.
На практиці дуже часто вироблені організацією витрати не можна безпосередньо віднести до якогось одного виду діяльності, що ускладнює облік сум "вхідного" ПДВ.
За загальним правилом, передбаченим п. 4 ст. 170 НК РФ, суми податку, пред'явлені продавцями:
- приймаються до відрахування відповідно до ст. 172 НК РФ, якщо придбаний товар (в тому числі основний засіб, нематеріальний актив), робота, послуга використовуються для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ;
- враховуються у вартості таких товарів відповідно до п. 2 ст. 170 НК РФ при використанні останніх в діяльності, яка не обкладається ПДВ.
Це правило працює тоді, коли придбані цінності однозначно можна віднести до певного (оподатковуваного або не обкладаються ПДВ) виду діяльності.
Деякі товари (роботи, послуги), майнові права використовуються організацією як в оподатковуваних, так і в не оподатковуваних ПДВ видах діяльності. Але в якому співвідношенні - визначити технічно складно або взагалі неможливо.
Тому суму "вхідного" ПДВ за такими товарами (роботами, послугами), майнових прав слід розподіляти між зазначеними видами діяльності пропорційно вартості товарів, які обкладаються (не оподатковуваних) ПДВ, у загальній вартості відвантажених за податковий період товарів.
Приклад. Організація орендує будівлю, яке вона використовує для здійснення видів діяльності, які оподатковуються в рамках загального та спеціального податкових режимів. Щомісяця комунальна служба виставляє організації за спожиті нею послуги рахунок-фактуру з виділеної в ньому сумою ПДВ.
Облік кількості тепло-, електроенергії, води і т.д. ведеться в цілому по будівлі.
У цьому випадку організації доведеться визначати розрахунковим шляхом (виходячи з пропорції), яку частину "вхідного" ПДВ з комунальних послуг вона прийме до відрахування, а яку включить у вартість послуг.
На наш погляд, така пропорція застосовна тільки відносно непрямих витрат. Всі прямі витрати повинні бути розподілені між оподатковуваними та обкладаються ПДВ видами діяльності прямим рахунком.
Купівельна вартість товарів відноситься до прямих витрат як в бухгалтерському обліку, так і при обчисленні податку на прибуток.
Тому підприємству торгівлі необхідно організувати такий облік товарів, який дозволяв би однозначно визначити, скільки і яких товарів було продано у роздріб (в режимі ЕНВД), а скільки - оптом (в рамках загального режиму оподаткування). Відповідно, розрахунок суми "вхідного" ПДВ, яку можна прийняти до відрахування, повинен здійснюватися прямим рахунком - виходячи з вартості товарів, реалізація яких оподатковується ПДВ.
Основна проблема, з якою стикаються підприємства торгівлі, полягає в наступному. На практиці в момент придбання товарів підприємство часто не знає, як ці товари будуть продані - оптом чи вроздріб. А рішення про порядок обліку "вхідного" ПДВ (ставити до відрахування або відносити на збільшення вартості придбаного товару) потрібно приймати вже в момент придбання.
Приклад. Торгова організація продає бакалійні товари оптом і в роздріб через магазин з площею торгового залу 100 кв. м. Роздрібна торгівля переведена на сплату ЕНВД.
На дату придбання невідомо, оптом чи вроздріб цей товар буде проданий.
Як вчинити з "вхідним" ПДВ в такому випадку?
Однозначної відповіді на це питання гл. 21 НК РФ не дає, тому організації при вирішенні цієї проблеми можуть використовувати різні підходи.
Всі вони засновані на певній частці припущень, на чільне місце яких повинні бути покладені особливості конкретного бізнесу, фактично сформоване співвідношення витрат за оподатковуваними та оподатковуваним ПДВ видам діяльності за попередні періоди часу і ін. По суті, існує всього три варіанти обліку "вхідного" ПДВ в даній ситуації.
Варіант 1. У момент придбання товару організація з великою часткою ймовірності передбачає продати всю партію оптом. Тобто в умовах наведеного вище прикладу організація планує продати весь набутий цукровий пісок (всі 900 кг) оптом.
Згодом не виключено, що придбаний товар частково або повністю буде переданий для реалізації через роздрібний магазин.
У бухгалтерському обліку для узагальнення інформації про сплачені (належних до сплати) організацією суми ПДВ по придбаних цінностей призначений рахунок 19 "Податок на додану вартість по придбаних цінностей".
Для ведення окремого обліку сум ПДВ по придбаних товарах, що реалізуються оптом і в роздріб, організації потрібно відкрити рахунки другого порядку до субрахунку 3 "ПДВ по придбаних матеріально-виробничих запасів" рахунки 19:
19 / 3-1 "ПДВ по придбаних товарах, що реалізуються оптом";
19 / 3-2 "ПДВ по придбаних товарах, що реалізуються в роздріб".
Дебет 41/1 "Товари на складі" - Кредит 60
- 9000 руб. - Прийнятий до обліку придбаний товар;
Дебет 19 / 3-1 - Кредит 60
- 900 руб. - Відображено суму ПДВ по придбаних товарах, призначеним для продажу оптом;
Дебет 68 - Кредит 19 / 3-1
- 900 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ по товарах, призначеним для продажу оптом.
Дебет 41/2 "Товари в роздрібній торгівлі" - Кредит 41/1 "Товари на складі"
- 3000 руб. - відображена передача частини товару, призначеного для продажу в роздріб;
Дебет 19 / 3-1 - Кредит 68
- 300 руб. - відновлений до сплати в бюджет ПДВ в частині товару, призначеного для роздрібного продажу;
Дебет 19 / 3-2 - Кредит 19 / 3-1
- 300 руб. - Відображено суму ПДВ по придбаних товарах, призначеним для продажу в роздріб;
Дебет 41/2 - Кредит 19 / 3-2
- 300 руб. - відновлена сума ПДВ включена у вартість товарів, призначених для роздрібного продажу.
Варіант 2. У момент придбання товару організація з великою часткою ймовірності передбачає продати всю партію в роздріб. Тобто в аналізованому нами прикладі всі 900 кг цукру закуповуються для продажу через роздрібний магазин.
ПДВ в такому випадку в повному обсязі необхідно включити у вартість товарів (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Від обов'язку реєструвати рахунок-фактуру за такою операцією в журналі обліку отриманих рахунків-фактур і в книзі покупок організація звільнена, оскільки платником ПДВ не є.
У тому випадку, якщо згодом товар частково або повністю повертається з магазину з метою реалізації оптом, на дату повернення рахунок-фактура повинен бути зареєстрований в журналі обліку отриманих рахунків-фактур і відображений в книзі покупок в частині, що припадає на вартість товару, реалізованого (призначеного для реалізації) оптом.
Дебет 41/2 "Товари в роздрібній торгівлі" - Кредит 60
- 9900 руб. - оприбутковано товар, призначений для роздрібного продажу (з ПДВ).
Дебет 41/1 "Товари на складі" - Кредит 41/2 "Товари в роздрібній торгівлі"
- 3000 руб. - повернута частина товару, призначена для продажу оптом (без ПДВ);
Дебет 19 / 3-1 - Кредит 41/2
- 300 руб. - Відображено суму ПДВ в частині товарів, призначених для продажу оптом;
Дебет 68 - Кредит 19 / 3-1
- 300 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ в частині вартості товарів, призначених для продажу оптом.
Варіант 3. Відомо, що придбана партія товару буде продана частково оптом, частково в роздріб. Але на дату придбання товару визначити розмір частин неможливо. В такому випадку приймати до відрахування ПДВ в повній сумі представляється неправомірним. Отже, організації необхідно знайти спосіб, яким чином суми "вхідного" ПДВ можуть бути поділені між оптом і роздробом.
Відзначимо, що універсальних способів тут не існує. Кожній організації необхідно розробити свій власний механізм розподілу ПДВ.
Наприклад, можна ділити ПДВ пропорційно частці товарів, реалізованих в попередній податковий період оптом і в роздріб, і враховувати кожну частину податку відповідно до правил, зазначеними вище (див. Варіанти 1 і 2).
Зверніть увагу! У будь-якому випадку у міру фактичної реалізації товарів організації необхідно уточнювати суму ПДВ, пред'явлену до відрахування. В кінцевому підсумку сума ПДВ, пред'явлена до відрахування, повинна строго відповідати вартості товарів, реалізованих оптом.
В умовах нашого прикладу припустимо, що організація, яка закупила цукор, спочатку передбачає, що частина цукру буде реалізована в роздріб через магазин, а частина - оптом за безготівковим розрахунком.
- в роздріб 25% (200 000 руб. 800 000 руб. x 100%);
- оптом 75% (600 000 руб. 800 000 руб. x 100%).
Дебет 41/1 "Товари на складі" - Кредит 60
- 6750 руб. - оприбутковано товари, призначені для реалізації оптом (без ПДВ) (9000 руб. X 75%);
Дебет 41/2 "Товари в роздрібній торгівлі" - Кредит 60
- 2250 руб. - оприбутковано товари, призначені для реалізації в роздріб (без ПДВ) (9000 руб. X 25%);
Дебет 19 / 3-1 - Кредит 60
- 675 руб. - відбито ПДВ, що припадає на частину товару, призначену для реалізації оптом (900 руб. X 75%);
Дебет 19 / 3-2 - Кредит 60
- 225 руб. - відбито ПДВ, що припадає на частину товару, призначену для реалізації в роздріб (900 руб. X 25%);
Дебет 68 - Кредит 19 / 3-1
- 675 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ по товарах, призначеним для продажу оптом;
Дебет 41/2 "Товари в роздрібній торгівлі" - Кредит 19 / 3-2
- 225 руб. - сума ПДВ віднесена на збільшення вартості товарів, призначених для роздрібного продажу.
- 6750 руб. - передана частина товару, призначена для продажу в роздріб;
Дебет 19 / 3-1 - Кредит 68
- 675 руб. - відновлений до сплати в бюджет ПДВ в частині товару, реалізованого в роздріб;
Дебет 19 / 3-2 - Кредит 19 / 3-1
- 675 руб. - Відображено суму ПДВ по товарах, проданим в роздріб;
Дебет 90 "Продажі" - Кредит 19 / 3-2
- 675 руб. - відновлена сума ПДВ включена у вартість товарів, проданих у роздріб <*>.
<*> Оскільки товар вже проданий (його собівартість списана в дебет рахунку 90), ПДВ списується також в дебет рахунку 90.