Сучасне податкове законодавство Росії базується на принципі персоніфікованості учасників податкових правовідносин, що передбачає індивідуальне участь кожного суб'єкта в податкових правовідносинах (особисто або через представника), самостійну реалізацію прав і обов'язків.
Згідно ч. 1 ст. 19 НК РФ платниками податків і платниками зборів визнаються організації та фізичні особи, на яких відповідно до НК РФ покладено обов'язок сплачувати відповідно податки і (або) збори.
Російські організації-платники податків виступають в податкових правовідносинах самостійно, виходячи з ознак правосуб'єктності юридичної особи, встановлених цивільним законодавством.
Податкове законодавство не визнає як суб'єктів податкових правовідносин холдингові і інші подібні утворення. Правовий інститут консолідованого платника податків (тобто групи взаємопов'язаних за певними ознаками осіб, що розглядаються для цілей обчислення деяких податків в якості єдиного платника податків) до теперішнього часу також відсутня.
Однією з найважливіших складових принципу індивідуальної персоніфікованості суб'єктів податкових правовідносин є принцип персоніфікованості (індивідуалізації) податкової відповідальності (як і будь-який інший юридичної відповідальності).
Тільки персоніфікована податкова відповідальність дозволяє враховувати такі елементи податкового правопорушення, як протиправність і винність. Дійсно, яким чином можливо проектувати на одного платника податків винність і протиправність дій іншого? З правової точки зору це неприпустимо.
Таким чином, кожен платник податків самостійно (індивідуально) бере участь в податкових правовідносинах і несе відповідальність тільки за свої юридично значимі дії.
З урахуванням викладеного, безумовно, повинно виконуватися правило «кожен сам за себе». І начебто не повинно бути ніяких винятків ...
- Податкові спори, пов'язані з вирахуванням (відшкодуванням) ПДВ.
- Податкові спори, пов'язані з обгрунтованістю і допустимостью витрат, врахованих для цілей обчислення податку на прибуток.
На нашу думку, залучення платників податків до відповідальності за дії контрагентів в явній формі порушує принцип персоніфікованості (індивідуалізації) податкової відповідальності, суперечить таким базовим ознаками податкового правопорушення, як винність і протиправність, а також презумпція невинності і сумлінності платника податків.
Але факт залишається фактом: податкові органи і суди часто покладають на платників податків негативні наслідки «дефектність» їх контрагентів. У зв'язку з цим платники податків змушені перевіряти своїх контрагентів, збирати по відношенню до контрагентів велику кількість документів та іншої інформації, складати «досьє» на контрагентів, тобто фактично виконувати контрольні функції податкових органів. Мотив такий обачності більш ніж вагомий: загроза відмови в застосуванні податкових відрахувань по ПДВ і у визнанні витрат з податку на прибуток.
Погляньмо на цей аспект податкових правовідносин і запропонуємо деякі рекомендації щодо мінімізації податкових ризиків з метою виключення відповідальності платника податків за дії своїх контрагентів. При цьому, повторимося, з теоретичної точки зору ми заперечуємо правомірність покладання на платника податків будь-якої відповідальності за дії контрагентів, проте визнаємо, що з практичної точки зору платнику податків простіше перестрахуватися, ніж намагатися змінити ситуацію, стійку правозастосовчу практику податкових і судових органів.
Відповідальність платника податків за дії контрагентів
Податкове законодавство не містить жодної норми, хоча і не прямо дозволяє покласти на платника податків негативні податково-правові наслідки за дії контрагентів.
Статті 171, 172 НК РФ не називають порядність і сумлінність контрагента в якості підстави застосування платником податків податкового відрахування по ПДВ. Так само як і ст. 252 НК РФ і інші норми Гл. 25 НК РФ «Податок на прибуток організацій» не називають в якості ознак допустимості витрат для цілей обчислення податку на прибуток юридичну «чистоту» контрагента.
Правова конструкція відповідальності платника податків за дії контрагентів в повній мірі є результатом судової правотворчості.
- якщо податковим органом буде доведено, що платник податків діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, допущені контрагентом, зокрема, в силу відносин взаємозалежності або аффілірованності платника податків з контрагентом;
- якщо податковим органом буде доведено, що діяльність платника податків, його взаємозалежних або афілійованих осіб спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з податковою вигодою, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових обов'язків.
Як бачимо, чітких орієнтирів щодо питання відповідальності платника податків за свого контрагента в зазначеному вище Постанові Пленуму ВАС РФ не міститься. Використання ВАС РФ абстрактного поняття - «належна обачність і обережність» - без визначення чітких критеріїв таких обставин, безумовно, надає судам повну свободу при розгляді спорів між платниками податків і податковими органами.
Чи не відрізняються визначеністю і правові позиції Конституційного Суду РФ.
Ясно, що в подібних умовах податковий орган і суд можуть повісити тавро несумлінності практично на будь-якого платника податку.
Таким чином, конкретні юридично повноцінні правові підстави притягнення платника податків до відповідальності за дії контрагентів на даний момент відсутні. З цього питання існують тільки судові доктрини, сформульовані Конституційним Судом РФ і ВАС РФ, до того ж не відрізняються достатньою впевненістю.
Однак, незважаючи на це, загроза для платників податків більш ніж реальна. Існує маса прикладів, коли на платника податків були покладені значні негативні наслідки у вигляді донарахованих податків, пені і штрафів у зв'язку з тією чи іншою «дефектностью» контрагента. Наведемо один з таких прикладів на основі реального судового спору.
За результатами проведеної камеральної податкової перевірки платник податків притягнутий до податкової відповідальності у вигляді штрафу за п. 1 ст. 122 НК РФ за неповну сплату ПДВ. Одночасно платнику податків донараховано несплачений ПДВ.
Підставою рішення податкового органу послужив той факт, що контрагент платника податків є недобросовісним, а саме:
В результаті податковий орган визнав необгрунтованим застосування вирахування з ПДВ за угодами, укладеними платником податків з даними контрагентом.
Дії з перевірки контрагента
З викладеного випливає висновок: платнику податків, щоб уникнути непотрібних конфліктів з податковими органами в обов'язковому порядку слід піклуватися про отримання максимальної інформації щодо своїх контрагентів.
При цьому у внутрішніх документах (положеннях, регламентах і тому подібних про процедуру укладення та виконання угод) платнику податків доцільно визначити «глибину» перевірки контрагента в залежності від виду і ціни конкретної угоди.
Так, навряд чи доцільно повністю перевіряти, запитувати в повному обсязі документи та іншу інформацію стосовно, наприклад, постачальника за договором поставки канцтоварів та витратних матеріалів, укладеним на суму в кілька тисяч рублів. Мінімальні податкові ризики по даній угоді навряд чи будуть виправдовувати дії і витрати платника податків по повномасштабної перевірки контрагента (простіше кажучи, мета не буде виправдовувати засоби). В даному випадку можливо обмежитися отриманням від контрагента завірених копій установчих документів та документів, що підтверджують повноваження посадових осіб.
Навпаки, організації-експортеру, що поставляє за кордон, наприклад, великі партії брухту чорних металів, слід максимально перевіряти своїх російських постачальників. Керуватися тут необхідно такими міркуваннями:
б) сума пред'явленого до відрахування ПДВ і врахованих витрат з податку на прибуток;
в) характер угоди (угоди організації-експортера, в тому числі угоди по закупівлі товару, що експортується, перевіряються податковими органами найбільш ретельно у зв'язку з пропонованим до відшкодування ПДВ);
г) предмет угоди, тобто вид товару (роботи, послуги) за угодою. Зокрема, як показує практика, податкові органи особливо уважно ставляться до таких оборудок як поставка брухту чорних і кольорових металів, мінеральних добрив, нафтопродуктів, будівельних матеріалів; надання різного роду консультаційних, консалтингових, управлінських послуг.
Визначимо, яку інформацію і документи слід отримувати платникам податків від своїх контрагентів на етапі укладання угоди.
1.Заверенние копії [1] установчих та реєстраційних документів:
- рішення про заснування;
- установчий договір;
- статут;
- свідоцтва про реєстрацію та про взяття на облік в податковому органі.
Зазначені документи підтверджують належну правоздатність контрагента, його цивільно-правовий статус, факт належної реєстрації контрагента.
2.Випіска з Єдиного державного реєстру юридичних осіб (індивідуальних підприємців) або її завірена копія. Зазначена виписка містить найважливішу інформацію щодо контрагента на конкретну дату: ІПН, ОГРН, повне та скорочене найменування, місце знаходження, дані про виконавчий орган (директор, генеральний директор, керуюча компанія), розмір статутного капіталу, склад учасників і розподіл їх часток у статутному капіталі (для ТОВ), всі реєстраційні дії, раніше вчинені щодо контрагента.
Слід зазначити, що платник податків має можливість самостійно отримати виписку з Єдиного державного реєстру щодо свого контрагента (ст. 6 Федерального закону № 129-ФЗ «Про державну реєстрацію юридичних осіб та індивідуальних підприємців»).
3. Завірені копії документів, що підтверджують повноваження керівника і головного бухгалтера:
- протокол про обрання керівника;
- накази про призначення на посаду керівника і головного бухгалтера (з підписами зазначених осіб про ознайомлення).
У разі якщо договір, первинні документи, рахунки-фактури від імені контрагента будуть підписуватися іншими особами, платнику податків відповідно необхідно отримати також завірені копії належним чином оформлених довіреностей на даних осіб.
Все перераховане необхідно для підтвердження факту підписання документів від імені контрагента уповноваженими особами.
4. Завірена копія ліцензії контрагента, якщо діяльність, яка виконується за угодою, підлягає ліцензуванню.
Ліцензія є необхідним документом, що підтверджує, що угода укладена з уповноваженим господарюючим суб'єктом, що має право здійснювати діяльність по угоді; таким чином, платник податків мав право укласти угоду саме з цим контрагентом, виробляти оплати відповідно до даною угодою і враховувати відповідні відрахування по ПДВ і витрати з податку на прибуток.
5. Інформація про комерційну діяльність контрагента:
Дана інформація підтвердить розумну обачність платника податків при виборі контрагента та оцінці його комерційних якостей.
6. Інформація про «судової історії» контрагента.
Платник податків має можливість отримати частину такої інформації самостійно за допомогою довідкових правових систем, в яких публікуються всі більш-менш значні рішення арбітражних судів округів і деякі рішення апеляційних судів. Крім того, можливо направити контрагенту на стадії переддоговірних переговорів відповідний запит з проханням вказати всі судові суперечки контрагента.
Інформація про судові суперечки контрагента надасть можливість платнику податків отримати уявлення про статус, сумлінності контрагента, про можливе клеймі несумлінності, яке податковими органами негласно присвоєно даному контрагенту.
7. Копія річного бухгалтерського балансу за останній звітний період з відміткою податкового органу про прийняття.
В ідеалі слід отримати також копії податкових декларацій контрагента по ПДВ і податку на прибуток за останній податковий період з відміткою податкового органу про прийняття (або з підтвердженням здачі податкової звітності в електронному вигляді).
Навряд чи контрагент з великим бажанням погодиться поділитися даними документами, однак, отримавши їх, платник податків встановить факт здачі контрагентом бухгалтерської та податкової звітності і таким чином опосередковано підтвердить сумлінність контрагента.
8.Справка від імені контрагента в довільній формі про наявні на праві власності і на праві оренди виробничих і торгових потужностях (обладнання, складські та виробничі приміщення, транспорт і т. Д.), А також про чисельність працівників контрагента на момент здійснення операції, в тому числі зайнятих в сферах діяльності, безпосередньо пов'язаних з виконанням угоди.
Зазначена довідка, безумовно, не є абсолютним підтвердженням комерційної «спроможності» контрагента і його здатності самостійно виконати угоду (тим більше, що нікому не заборонено залучати для виконання угоди третіх осіб), проте допоможе довести, що платник податків, вибираючи контрагента, поцікавився про його реальних можливостях.
9. Стосовно «сумнівних» контрагентів слід направляти запит до податкового органу за місцем реєстрації контрагента на предмет його (контрагента) сумлінності. Відповіді, швидше за все, не буде, оскільки подібний запит чинним законодавством не передбачено (але і не заборонений), однак зазначений крок допоможе платнику податків довести свою обачність і обережність ».
З перерахованих вище дій по перевірці контрагента пп. 1-4 слід виконувати по відношенню до всіх контрагентів. Дії, зазначені в пп. 5-9, доцільно виконувати при укладанні угод з підвищеним податковим ризиком (великі угоди; угоди, укладені з сумнівними (неперевіреними) контрагентами; угоди з товарами (роботами, послугами), до яких є підвищена увага з боку податкових органів та ін.).
Сподіваємося, що викладені вище рекомендації допоможуть платникам податків мінімізувати податкові ризики, пов'язані з вибором контрагентів по операціях.
На закінчення ще раз підкреслимо, що податкове законодавство не передбачає можливості залучення платника податків до відповідальності за дії третіх осіб і не покладає на платників податків обов'язку перевіряти контрагентів. Тому якщо дії платника податків з перевірки контрагента все ж не допомогли уникнути несприятливих податково-правових наслідків і податковим органом було нараховано податки, пені та штрафи «за контрагента», платнику податків варто спробувати захистити свої законні права та інтереси в судовому порядку.
[1] Залежно від «серйозності» угоди копії завіряються нотаріально або самим контрагентом.
А. В. Жигачев
юрисконсульт ТОВ «Пересвет-Регіон-Саратов-Строй» (Група компаній «Пересвет Груп»), канд. юрид. наук