Матеріали підготовлені групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"
Податковий облік, метою якого є формування податкової бази по податку на прибуток, має дещо інші принципи класифікації, обчислення величини і визнання витрат організації для цілей оподаткування прибутку.
Податковий облік доходів і витрат регулюється главою 25 «Податок на прибуток організацій» Податкового кодексу Російської Федерації (далі НК РФ).
Нагадаємо, що під прибутком з метою глави 25 НК РФ розуміється різниця між отриманими платником податків доходами і зробленими витратами, які визначаються відповідно до вимог НК РФ.
При цьому витратами відповідно до норм статті 252 НК РФ зізнаються обгрунтовані і документально підтверджені витрати організації.
Крім того, під витратами можуть розумітися і збитки, отримані платником податку у випадках, передбачених статтею 265 НК РФ.
Що слід розуміти під обгрунтованими витратами?
Відповідно до положень статті 252 глави 25 НК РФ під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, виражені в грошовій формі:
«Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства Російської Федерації, або документами, оформленими відповідно до звичаїв ділового обороту, застосовуваними в іноземній державі, на території якого були зроблені відповідні видатки, і (або) документами, побічно підтверджують зроблені витрати (в тому числі митною декларацією, наказом про відрядження, проїзними документами, звітом про виконану роботу в відповід твии з договором). Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу ».
Тепер же склад документів, якими платник податків має право підтверджувати свої витрати, значно розширено.
Глава 25 НК РФ всі витрати платника податку, в залежності від їх характеру, а також умов здійснення та напрямків діяльності, вводить таку класифікацію витрат:
Порядок визнання витрат у податковому обліку залежить від того, який метод визнання доходів і витрат використовує платник податків з метою обчислення податку на прибуток. Нагадаємо, що глава 25 НК РФ передбачає для цілей податкового обліку два можливих методу визнання доходів і витрат. Це метод нарахування і касовий метод.
ПОРЯДОК ВИЗНАННЯ ВИТРАТ ПРИ МЕТОД НАРАХУВАННЯ
Відзначимо, що за загальним правилом усі платники податків при обчисленні податку на прибуток застосовують при обліку доходів і витрат метод нарахування. Суть даного методу фактично зводиться до того, що доходи визнаються в обліку незалежно від фактичного надходження грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав, і відповідно, витрати визнаються в обліку також незалежно від факту їх оплати.
Порядок визнання витрат при використанні методу нарахування встановлений статтею 272 НК РФ.
У пункті 1 статті 272 НК уточнено порядок списання витрат, у випадках якщо умовами угоди не передбачено отримання доходів протягом більш ніж одного податкового періоду і зв'язок між доходами і витратами визначити неможливо. У такій ситуації платник податків має право розподілити такі витрати самостійно.
Пункт 3 статті 272 НК РФ дозволяє платнику податків одноразово відносити на витрати 10% від витрат у вигляді капітальних вкладень. Цей порядок поширюється і на витрати з добудови, дообладнання, модернізації, технічного переозброєння та часткову ліквідацію основних засобів.
Пункт 7 статті 272 НК РФ доповнено підпунктом 10, що визначає, що датою здійснення такого виду витрат, як вартість придбання часток, паїв при їх реалізації є дата реалізації часток, паїв.
«Витрати з придбання переданого в лізинг майна, зазначені в підпункті 10 пункту 1 статті 264 цього Кодексу, визнаються як витрати в тих звітних (податкових) періодах, в яких відповідно до умов договору передбачені орендні (лізингові) платежі. При цьому зазначені витрати враховуються в сумі, пропорційній сумі орендних (лізингових) платежів ».
Таким чином, витрати організації, основним видом діяльності якої є надання послуг, що використовує метод нарахування, зменшують оподатковуваний прибуток того звітного періоду, в якому організація фактично здійснила їх, незалежно від часу їх оплати. Значить, дата прийняття до обліку більшості витрат для обчислення податку на прибуток - це день, коли вони нараховані. Виняток становлять витрати по обов'язковому і добровільному страхуванню - їх приймають для цілей оподаткування прибутку в момент виплати страхових внесків. Однак якщо умовами договору страхування передбачено перерахування внеску разовим платежем, то страховку розподіляють пропорційно кількості календарних днів, протягом яких договір страхування діє в звітному періоді
- дата передачі у виробництво сировини і матеріалів - у частині сировини і матеріалів, що припадають на надані послуги;
- дата підписання платником податків акта приймання - передачі послуг (робіт) - для послуг (робіт) виробничого характеру.
- витрати на оплату праці визнаються як витрати щомісячно виходячи з суми нарахованих відповідно до статті 255 НК РФ витрат на оплату праці.
- витрати на ремонт основних засобів визнаються як витрати в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, незалежно від їх оплати з урахуванням особливостей, передбачених статтею 260 НК РФ.
1) дата нарахування податків (зборів) - для витрат у вигляді сум податків (авансових платежів по податках), зборів та інших обов'язкових платежів;
2) дата нарахування - для витрат у вигляді сум відрахувань в резерви, які визнаються витратою відповідно до глави 25 НК РФ;
3) дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів або дата пред'явлення платникові податків документів, які є підставою для проведення розрахунків, або останній день звітного (податкового) періоду - для витрат:
у вигляді сум комісійних зборів;
у вигляді витрат на оплату стороннім організаціям за виконані ними роботи (надані послуги);
у вигляді орендних (лізингових) платежів за орендоване (прийняте у лізинг) майно;
у вигляді інших подібних витрат.
Потрібно сказати, що при здійсненні господарської діяльності, організації, що використовують в цілях оподаткування метод нарахування, часто зазнають труднощів з відображенням у податковому обліку зазначених видів витрат, особливо коли мова йде про оплату рахунків ресурсоснабжающих організацій, орендодавців, послуг зв'язку тощо. Адже, як правило, рахунки зазначених суб'єктів датовані початком наступного за звітним періодом місяця.
«Відповідно до пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датою здійснення витрат по оплаті стороннім організаціям наданих послуг є дата пред'явлення платникові податків документів, які є підставою для проведення розрахунків. Датою пред'явлення розрахункових документів зазвичай вважається дата їх складання (якщо в документі немає іншої дати пред'явлення) ».
Розглянемо, в якому податковому періоді враховуються у складі витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток, витрати по використанню води, теплової та електричної енергії організаціями, що застосовують метод нарахування, на прикладі.
Не менша кількість проблем пов'язано з визнанням витрат на послуги зв'язку.
З урахуванням норм підпункту 6 пункту 1 статі 254 НК РФ послуги зв'язку не підпадають під визначення послуг (робіт) виробничого характеру. Отже, наявність акта прийому-передачі послуг для цілей податкового обліку не є обов'язковою умовою (пункт 2 статті 272 НК РФ), досить рахунки оператора зв'язку.
Зверніть увагу, рахунок-фактура як обліково-контрольний документ для цілей обчислення ПДВ не розглядається відповідно до вимог глави 25 НК РФ в якості первинного облікового документа.
Термін виставлення постачальником послуг рахунків-фактур, встановлений пунктом 3 статті 168 НК РФ, впливає тільки на отримання організацією податкових відрахувань.
Як правило, розрахунковим періодом, що встановлюються оператором стільникового зв'язку при укладанні корпоративних договорів на обслуговування клієнтів - юридичних осіб, є місяць з моменту підключення номерів до корпоративного тарифного плану.
При користуванні організацією, яка застосовує метод нарахування, корпоративним тарифним планом з 1-го числа відповідного місяця проблем з визнанням таких витрат, як правило, не виникає (за винятком несвоєчасного надходження рахунків на оплату за відповідний період, про що йшлося вище).
З урахуванням норм підпункту 3 пункту 7 статті 272 НК РФ, якщо на дату складання податкової декларації за I квартал, оператор стільникового зв'язку не представив документи (рахунок з розшифровкою виконаних послуг і тарифами за надані послуги), що підтверджують витрати на оплату корпоративних тарифних планів, то організація не має підстав для зменшення прибутку за I квартал на суму таких витрат.
У цьому випадку датою визнання витрат є дата того звітного періоду, на який припадає друга частина розрахункового періоду, встановленого оператором стільникового зв'язку. Всередині одного податкового періоду це найкращий спосіб.
4) дата перерахування грошових коштів з розрахункового рахунку (виплати з каси) платника податків - для витрат:
- у вигляді сум виплачених підйомних;
- у вигляді компенсації за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів;
5) дата затвердження авансового звіту - для витрат:
- на інші подібні витрати.
ПОРЯДОК ВИЗНАННЯ ВИТРАТ ПРИ касовий метод
Платники податків, які отримали в середньому за попередні чотири квартали суму щоквартальної виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування ПДВ не більше 1 000 000 рублів, мають право вибору методу визнання доходів і витрат.
В своїй обліковій політиці для цілей податкового обліку вони повинні обрати або касовий метод, або метод нарахування.
Відзначимо, що касовим методом глава 25 «Податок на прибуток організацій» НК РФ приділила дуже мало уваги - порядок обліку і доходів і витрат встановлено статтею 273 НК РФ.
Відповідно до норм статті 273 НК РФ витратами платників податків визнаються витрати після їх фактичної оплати.
Оплатою товару (робіт, послуг і (або) майнових прав) визнається припинення зустрічного зобов'язання платником податків - покупцем зазначених товарів (робіт, послуг) і майнових прав перед продавцем, яке безпосередньо пов'язане з поставкою цих товарів (виконанням робіт, наданням послуг, передачею майнових прав ).
Інакше кажучи, при касовому методі витратою визнаються тільки оплачені витрати платника податку, тобто не можна вважати витратою вартість матеріалів, якщо оплата постачальнику не проведена, не можна вважати витратою суму нарахованої, але не виплаченої заробітної плати і так далі.
При цьому витрати враховуються в складі витрат з урахуванням таких особливостей:
1) матеріальні витрати, а також витрати на оплату праці враховуються у складі витрат у момент списання грошових коштів з розрахункового рахунка платника податку, виплати з каси, а при іншому способі погашення заборгованості - в момент такого погашення.
2) амортизація враховується в складі видатків у сумах, нарахованих за звітний (податковий) період;
3) витрати на сплату податків і зборів враховуються у складі витрат у розмірі їх фактичної сплати платником податків. При наявності заборгованості зі сплати податків і зборів витрати на її погашення враховуються у складі витрат у межах фактично погашеної заборгованості і в ті звітні (податкові) періоди, коли платник податків погашає вказану заборгованість.
Зверніть увагу, що податкове законодавство висуває щодо касового методу обліку доходів і витрат дуже жорстку вимогу:
якщо платник податків, який перейшов на визначення доходів і витрат за касовим методом, протягом податкового періоду перевищив граничний розмір суми виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), встановлений в розмірі 1 000 000 рублів, то він зобов'язаний перейти на визначення доходів і витрат за методом нарахування з початку податкового періоду, протягом якого було допущено таке перевищення.
У зв'язку з чим, приймаючи рішення про застосування касового методу, платникові податків доцільно оцінити ризики негативних наслідків його застосування. Зазначені ризики пов'язані з тим, що при перевищенні граничного розміру виручки платникові податків необхідно буде внести зміни до податкового обліку з початку року. При ігноруванні цього обов'язку у платника податків може виникнути недоїмка з податку, що в свою чергу призведе до нарахування пені та штрафів.
Розглянемо цей розрахунок на конкретному прикладі:
(В прикладі суми вказані без урахування ПДВ)
(Суми в прикладі наведено без ПДВ).
- за I квартал - 1300 000 рублів;
- за II квартал - 720 000 рублів;
- за III квартал - 900 000 рублів;
- за IV квартал - 900 000 рублів.
- за I квартал -1080 000 рублів;
- за II квартал - 900 000 рублів;
- за III квартал - 1320 000 рублів;
- за IV квартал -700 000 рублей.
«У разі укладення договору довірчого управління майном або договору простого товариства учасники зазначених договорів, що визначають доходи і витрати за касовим методом, зобов'язані перейти на визначення доходів і витрат за методом нарахування з початку податкового періоду, в якому був укладений такий договір».
Більш докладно з питаннями, що стосуються особливостей бухгалтерського та податкового обліку при наданні послуг, Ви можете познайомитися в книзі ЗАТ «BKR-Інтерком-Аудит» «Послуги з урахуванням галузевої специфіки (крім побутових і медичних».