Статтею 589 ЦК України передбачено, що одержувачами постійної ренти можуть бути громадяни, а також некомерційні організації. Права одержувача ренти можна передавати шляхом уступки вимоги або вони можуть переходити у спадок або в порядку правонаступництва при реорганізації юридичних осіб.
Постійна рента виплачується в грошах або шляхом надання речей, виконання робіт або надання послуг. Її розмір встановлюється договором і збільшується пропорційно збільшенню встановленого законом мінімального розміру оплати праці (ст. 590 ЦК України). Виплата ренти здійснюється після закінчення кожного календарного кварталу, якщо інше не передбачено договором (ст. 591 ЦК України).
Довічна рента встановлюється на період життя громадянина, що передає майно під виплату ренти, або на період життя іншої вказаної ним громадянина. Виплата довічної ренти може здійснюватися також на користь декількох громадян. В даному випадку їх частки визначаються договором ренти. Виплати за договором припиняються в разі смерті останнього одержувача ренти (ст. 596 ЦК України).
Згідно ст. 597 ГК РФ розмір довічної ренти визначається в договорі в розрахунку на місяць та має бути не менше мінімального розміру оплати праці, встановленого законом. Сума, що виплачується за договором довічної ренти, індексується з урахуванням рівня інфляції (ст. 318 ЦК України).
Крім цього, в договорі довічного утримання повинна бути визначена вартість всього обсягу змісту з утриманням, а вартість утримання в місяць не може бути менше двох мінімальних розмірів оплати праці (п. 2 ст. 602 ЦК України).
Договір ренти передбачає передачу майна одержувачем ренти у власність платника ренти. У зв'язку з цим необхідно нагадати порядок обліку основних засобів.
Бухгалтерський облік об'єктів основних засобів, що використовуються в процесі діяльності для виконання робіт і надання послуг або для управлінських потреб установи, здійснюється на рахунку 0 101 00 000 «Основні засоби» (п. 10 Інструкції № 25н [4]).
Відповідно до п. 78 Інструкції № 25н для обліку операцій, пов'язаних з придбанням, безоплатним надходженням, новим будівництвом (виготовленням) та реконструкцією, модернізацією, добудовою, дообладнанням об'єктів основних засобів, призначений рахунок 0 106 01 000 «Капітальні вкладення в основні засоби» .
Розглянемо ситуації, передбачені ст. 585 ГК РФ. У ній говориться, що майно, яке відчужується під виплату ренти, може бути передано одержувачем ренти у власність платника ренти за плату або безкоштовно.
Відчуження майна під виплату ренти безкоштовно
Якщо договором ренти передбачається передача майна безкоштовно, то до відносин сторін щодо передачі та оплати застосовуються правила про договір дарування, встановлені гл. 32 ГК РФ (ст. 585 ЦК України).
При обліку майна за таким договором необхідно скористатися положеннями п. 14 Інструкції № 25н. яким визначено, що первісною вартістю основних засобів, отриманих установою за договором дарування, визнається їх поточна ринкова вартість на дату прийняття до бухгалтерського обліку, а також вартість послуг, пов'язаних з їх доставкою, реєстрацією і приведенням їх у стан, придатний для використання. При цьому під поточною ринковою вартістю розуміється сума грошових коштів, яка може бути отримана в результаті продажу зазначених активів на дату прийняття їх до бухгалтерського обліку.
Зміна первісної вартості об'єктів основних засобів проводиться лише у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, часткової ліквідації та переоцінки об'єктів основних засобів (п. 13 Інструкції № 25н).
З вищесказаного випливає, що віднесення сум рентних платежів на витрати, пов'язані з придбанням, спорудженням та виготовленням основних засобів, а також зміна їх первісної вартості Інструкцією № 25н не передбачено. Відповідно, рентні платежі, що виплачуються при передачі майна за договором ренти безкоштовно, не збільшують первісну вартість об'єктів основних засобів.
Установа уклала з колишнім працівником - пенсіонером договір довічної ренти, згідно з яким до заснування переходить право власності на однокімнатну квартиру. Згідно з угодою установа виплачує пенсіонеру довічну ренту в сумі 3 000 руб. щомісяця. Витрати по державній реєстрації в єдиному державному реєстрі переходу права власності на квартиру склали 50 000 руб. Ринкова вартість квартири - 1 350 000 руб. Встановлений термін корисного використання квартири - 31 рік (10-я амортизаційна група), строк фактичної експлуатації будинку на дату укладення договору - 21 років.
Вкладення установи в придбання квартири за договором ренти безкоштовно відображаються такими бухгалтерськими проводками:
<*> Норма амортизації в бухгалтерському обліку становить: 1 / ((31 рік - 21 рік) х 12 міс.) Х 100 = 0,8334%.
<**> Розрахунок ПДФО проведений без урахування стандартних вирахувань, встановлених ст. 218 НК РФ.
Відчуження майна під виплату ренти за плату
Якщо договором ренти передбачається передача майна за плату, то до відносин сторін щодо передачі та оплати застосовуються правила про купівлю-продаж, передбачені гол. 30 ГК РФ (ст. 585 ЦК України).
У такій ситуації крім щомісячних рентних платежів фізичній особі - одержувачу ренти за переданий їм за договором об'єкт основних засобів виплачується також певна грошова сума.
При прийнятті до бухгалтерського обліку майна, переданого за договором ренти за плату, слід керуватися п.12 Інструкції № 25н. Ним передбачено, що первісною вартістю переданого об'єкта визнається сума фактичних вкладень установи в придбання, спорудження та виготовлення об'єктів основних засобів з урахуванням сум податку на додану вартість, пред'явлених установі постачальниками та підрядниками (крім їх придбання, спорудження та виготовлення в рамках приносить дохід діяльності, що обкладається ПДВ), тобто рентні платежі в разі відчуження майна під виплату ренти за плату не включаються до первісної вартості переданого об'єкта АГАЛЬНІ засобів.
Порядок визначення початкової вартості майна, отриманого за договором довічного утримання, такий же, як для основних засобів, придбаних за плату. У зв'язку з тим, що договір довічного утримання з утриманням є оплатним (п. 1 ст. 423 ЦК України), їм передбачається зустрічне зобов'язання установи за довічного утримання одержувача ренти. Отже, передача майна організації за договором довічного утримання даруванням не зізнається (п. 1 ст. 572 ЦК України).
Доповнимо умови прикладу 2. За договором ренти установа крім щомісячних рентних платежів виплачує одержувачу ренти 500 000 руб. на дату державної реєстрації переходу права власності на квартиру.
Вкладення установи в придбання квартири за договором ренти за плату оформляються в бюджетному обліку такими проводками:
У бухгалтерському обліку порядок нарахування і виплати сум щомісячних рентних платежів, передбачених договором ренти за плату, такий же, як і за договором ренти безкоштовно.
Податок на доходи фізичних осіб
Положеннями ст. 209 НК РФ визначено, що об'ектомналогообложенія визнається дохід, отриманий платником податку - фізичною особою від джерел в Російській Федерації. При визначенні податкової бази враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і в натуральній формах (п. 1 ст. 210 НК РФ).
При цьому суми щомісячних рентних платежів слід розглядати як доходи від здачі в оренду або іншого використання майна, що знаходиться в Російській Федерації (п. 4 ст. 208 НК РФ). Отже, обчислення та сплату ПДФО з виплачуваних доходів виробляє як податковий агент організація - платник ренти за ставкою 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) відповідно до ст. 226 НК РФ. В даному випадку застосовується стандартний податкові відрахування, передбачений ст. 218 НК РФ.
Тепер слід з'ясувати, чи вправі фізична особа (одержувач ренти) у разі передачі майна за договором ренти за плату скористатися майновим податковим вирахуванням з ПДФО?
Згідно з пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ платник податків має право на отримання майнового податкового відрахування в сумах, отриманих від продажу житлових будинків, квартир, кімнат, включаючи приватизовані житлові приміщення, дач, садових будиночків чи земельних ділянок і часток у зазначеному майні, що знаходилися у власності платника податків менш трьох років, але не перевищують у цілому 1 000 000 руб. а також в сумах, отриманих від продажу іншого майна, що перебувало у власності платника податків менш трьох років, але не перевищують 125 000 руб. З даних положень випливає, що майнове податкове вирахування надається тільки щодо сум, отриманих від продажу майна.
Необхідно відзначити, що п. 2 ст. 585 ГК РФ визначено: у разі, коли договором ренти передбачається передача майна за плату, до відносин сторін щодо передачі та оплати застосовуються правила про купівлю-продаж, а в разі, коли таке майно передається безкоштовно, - правила про договір дарування, остільки, оскільки інше не встановлено правилами гл. 33 ГК РФ і не суперечить суті договору ренти.
Первісна вартість. Для цілей оподаткування прибутку отриманий за договором ренти за плату об'єкт основних засобів, який використовується для потреб установи, визнається амортизируемим майном (ст. 256 НК РФ). При цьому гл. 25 «Податок на прибуток» НК РФ особливий порядок визначення початкової вартості майна, що амортизується, отриманого за договором ренти, не передбачений. Скористаємося положеннями п. 1 ст. 257 НК РФ. Ними встановлено, що первісна вартість амортизується основного засобу при придбанні його за плату визначається як сума витрат на його придбання, спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або враховуються в складі витрат відповідно до НК РФ.
У свою чергу, при отриманні платником податку основного засобу безоплатно (за договором ренти безкоштовно) воно оцінюється відповідно до п. 8 ст. 250 НК РФ, тобто виходячи з ринкових цін. При цьому інформація про ціни повинна бути підтверджена платником податку - одержувачем майна документально або шляхом проведення незалежної оцінки.
Так, по квартирі, переданої за договором ренти за плату (приклад 3), для цілей податкового обліку визнається сума фактичних витрат на її придбання - 550 000 руб. (500 000 + 50 000). Встановлений термін її корисного використання - 31 рік (10-я амортизаційна група), фактичний термін експлуатації будинку на дату укладення договору довічної ренти - 21 рік. Отже, норма амортизації квартири в податковому обліку становить 0,8334% (1 / ((31 рік - 21 рік) х 12 міс.) Х 100), а сума нарахованої амортизації за один місяць дорівнює 4 583,7 руб. (550 000 руб. Х 0,8334%).
Що стосується квартири, переданої за договором ренти безкоштовно (приклад 2), то для цілей податкового обліку застосовується її ринкова вартість, яка становить 1 400 000 руб. В даному випадку норма амортизації за один місяць дорівнює 11 667,6 руб. (1 400 000 руб. Х 0,8334%). При цьому відповідно до пп. 3 п. 2 ст. 253 і п. 3 ст. 272 НК РФ суми нарахованої амортизації в обох випадках враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток як щомісячні витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією.
Визначення доходу. При визначенні податкової бази по податку на прибуток доходи у вигляді безоплатно отриманого майна або майнових прав, за винятком випадків, зазначених в ст. 251 НК РФ, визнаються позареалізаційними доходами платника податків (п. 8 ст. 250 НК РФ). У зв'язку з цим ринкова вартість квартири, отриманої за договором ренти безкоштовно, враховується установою при обчисленні податкової бази по податку на прибуток у складі позареалізаційних доходів.
Суми рентних платежів. щомісяця виплачуються колишньому власнику переданого майна за договором ренти, включаються установою при визначенні податкової бази по податку на прибуток до складу позареалізаційних витрат як інші обгрунтовані витрати (п. 20 ст. 265 НК РФ).