РОЗРАХУНКИ БЮДЖЕТНОЇ УСТАНОВИ
З СПОЖИВАЧАМИ КОМУНАЛЬНИХ ПОСЛУГ
Практичний досвід показує, що відшкодування комунальних послуг комерційними організаціями - орендарями, які спочатку оплачує бюджетна установа - орендодавець одночасно з власними комунальними платежами, в разі підключення орендаря до єдиних комунальних мереж бюджетної установи викликає багато питань податкового характеру.
Податкові ризики, пов'язані з операціями з відшкодування бюджетним установам комунальних витрат, вироблених ними в інтересах орендарів закріпленого за ними майна, багато в чому обумовлені неоднозначним підходом до даного питання фахівців Мінфіну Росії і Федеральної податкової служби РФ.
Як показує практика, податкові органи, навпаки, дотримуються думки про те, що одержувані установою платежі в відшкодування орендарями комунальних витрат є доходами установи від підприємницької діяльності та підлягають обкладенню податком на прибуток і ПДВ. Причому в частині зменшення даних доходів на суми проведених установою витрат на оплату спожитих орендарями комунальних послуг позиція податкових органів полягає в наступному:
а) розрахунки установи з енергопостачальними організаціями за комунальні послуги, які здійснюються за рахунок бюджетних асигнувань, відповідно до пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не відносяться на зменшення оподатковуваної бази з податку на прибуток;
б) якщо розрахунки здійснювалися за рахунок бюджетних коштів, так і коштів, отриманих від приносить дохід діяльності, то відповідно до п. 3 ст. 321.1 НК РФ витрати установи на оплату комунальних послуг відносяться на зменшення податкової бази по податку на прибуток тільки в частині "комерційної" частки даних витрат, визначеної пропорційно обсягу надходжень з бюджетних і позабюджетних джерел.
Крім того, якщо взяти до уваги те, що електроенергія, тепло та інші комунальні послуги відпускаються бюджетним установам, як правило, за пільговими тарифами, реалізація їх стороннім організаціям за тими ж цінами підпадає під дію ст. ст. 40 і 154 НК РФ, згідно з якими податкова база по ПДВ визначається як вартість реалізованих товарів (робіт, послуг), обчислена виходячи з фактичних цін їх реалізації. Таким чином, отримані установою доходи будуть зменшені на вироблені витрати установи виходячи з фактичної ціни реалізації комунальних послуг орендарю.
Аналогічна позиція податкових органів в частині віднесення на податкові відрахування сум "вхідного" ПДВ по оплачених установою послуг:
а) при оплаті установою відпущених орендарям комунальних послуг за рахунок бюджетних коштів суми "вхідного" ПДВ не належать на податкові відрахування;
б) при оплаті даних послуг за рахунок коштів, одержуваних від комерційної діяльності при здійсненні бюджетною установою як оподатковуваних, так і не оподатковуваних ПДВ видів підприємницької діяльності сума виставленого ПДВ буде прийнята до заліку не в повному обсязі, так як відповідно до п. 4 ст . 170 НК РФ дані суми підлягають розподілу між розрахунками з бюджетом і витратами установи пропорційно обсягу отриманої від зазначеної діяльності виручки.
При цьому в частині правомірності перевиставляння орендарям рахунків-фактур за відшкодовуються ними комунальні витрати установи, а отже, і прийняття орендарями до податкових обчислюватись сум "вхідного" ПДВ з цих витрат, позиція податкових органів, незважаючи на все вищевикладене, збігається з позицією Мінфіну.
Обгрунтування позиції контрольних органів
при визнанні відшкодовуються орендарями
комунальних витрат установи
нецільовим використанням бюджетних коштів
Аналіз ситуації з відшкодуванням орендарями комунальних витрат установи органами, контролюючими правомірність використання бюджетних асигнувань, свідчить про те, що вони, як правило, розцінюють оплату комунальних послуг, спожитих орендарем, за рахунок бюджетних коштів як нецільове використання бюджетних коштів, оскільки:
1. Договорами енергопостачання бюджетного установи не передбачається забезпечення комунальними послугами сторонніх організацій, таким чином, у наявності невірне визначення розмірів норм забезпечення установи даними послугами.
2. Бюджетна установа спочатку оплачує комунальні витрати як власні, незважаючи на те що частина з них була надана стороннім організаціям. Тому при затвердженні йому підвищених норм забезпечення комунальними послугами та оплати їх за рахунок виділених відповідно до цих норм бюджетних асигнувань фактично відбувається відшкодування за рахунок бюджету витрат сторонніх організацій, що класифікується органами бюджетного контролю як нецільове використання бюджетних коштів.
3. Відшкодування сторонніми організаціями вироблених на дані цілі витрат при відсутності договору енергопостачання між бюджетною установою та сторонніми організаціями може бути не визнана органами Федерального казначейства відшкодуванням бюджетних витрат, отже, що надійшли установі платежі можуть бути зараховані тільки на особові рахунки, відкриті для операцій з коштами від комерційної (позабюджетної) діяльності. В результаті відбувається переклад бюджетних асигнувань у позабюджетну діяльність установи, що є грубим порушенням бюджетного законодавства.
4. Нараховані на отримані платежі податки при відсутності іншої комерційної діяльності також можуть бути сплачені тільки за рахунок бюджетних коштів. З огляду на описані вище податкові ризики і випадки нарахування установою ПДВ, а також необхідність донарахування податковими органами відповідно до вимог ст. ст. 40 і 154 НК РФ отриманої виручки до ринкової вартості відпускаються послуг, уникнути відшкодування установою податкових платежів за рахунок бюджетних асигнувань буде вкрай важко.
Можливі варіанти оформлення операцій
по відшкодуванню орендарем його витрат
на оплату комунальних послуг
На практиці перераховані вище проблеми вирішуються бюджетними установами, як правило, різними способами. Однак більшість з них або вступають в протиріччя з вимогами діючих нормативних документів, або схильні до іншими ризиками. Проаналізуємо можливості реалізації таких рішень.
Організація кількісного контролю за споживанням орендарями комунальних послуг. Кількісний облік споживання орендарем комунальних послуг може бути організований шляхом установки додаткових лічильників витрати електроенергії, води і т.п. Необхідність в установці таких лічильників продиктована перш за все тим, що місцеві органи влади схильні вимагати виключення комунальних платежів з орендної плати, в зв'язку з цим кількісний контроль за споживанням орендарями комунальних послуг просто необхідний. Після того як додаткові лічильники встановлені, викликається фахівець з відповідної енергопостачальної організації для оформлення документів поділу особового рахунку по комунальним платежам, і орендар укладає договір з енергопостачальною організацією на надання йому комунальних послуг. Відзначимо, що на практиці енергопостачальні організації йдуть на поділ особових рахунків абонентів вкрай неохоче, так як їм зручніше отримувати сукупну плату за свої послуги з фінансованого з бюджету установи, а не з схильних до різним комерційним ризикам сторонніх організацій.
Висновок з орендарем договору на надання йому адміністративно-господарських послуг. Окремі бюджетні установи укладають з орендарями договори не на відшкодування своїх витрат на оплату комунальних послуг, а на надання їм адміністративно-господарських послуг, що включають крім комунальних додаткові послуги з утримання (прибирання), охороні і ремонту зданих в оренду приміщень. В результаті суми відшкодування комунальних витрат бюджетної установи "знеособлено" включаються в тариф на адміністративно-господарські послуги та відображаються в бюджетному і податковому обліку установи як доходи від комерційної діяльності.
При всій привабливості такої схеми слід звернути увагу на наступні ризики, пов'язані з її застосуванням:
1. В результаті реалізації описаної вище схеми бюджетна установа є платником податку на прибуток і ПДВ, оскільки в виручку від надання адміністративно-господарських послуг орендарям включені суми наданих їм комунальних послуг, вартість яких не є виручкою, що підлягає обкладенню даними податками.
2. Вироблені бюджетною установою витрати на отримані в інтересах орендарів комунальні послуги існують, незважаючи на те, що в платіжних документах вони окремо не виділяються. Отже, контрольно-ревізійні, податкові органи в ході перевірок можуть вичленувати їх із загального обсягу витрат бюджетної установи на надання адміністративно-господарських послуг орендарям. Розрахувати частку комунальних послуг, спожитих орендарем, можна пропорційно частці що здається в оренду площі в загальній площі закріплених за бюджетною установою приміщень, пропорційно потужностям використовуваних сторонами договору оренди електроприладів і т.п. У разі якщо бюджетна установа оплачує комунальні послуги за рахунок бюджетних асигнувань, виділені комунальні витрати, вироблені в інтересах орендарів, будуть визнані контрольно-ревізійними органами як нецільове використання бюджетних коштів. При оплаті комунальних платежів за рахунок коштів, отриманих від приносить дохід діяльності, сума комунальних витрат орендаря не приймається контрольними органами до зменшення оподатковуваної бази з податку на прибуток, якщо отримана від орендаря компенсація спожитих ним комунальних послуг не включена в суму позареалізаційних доходів, які отримані бюджетною установою в звітному періоді.
Як будуть відображатися в бухгалтерському обліку розрахунки бюджетної установи (агента) з прикріпленими на комунальне забезпечення організаціями (принципалами), розглянемо на прикладі.
Приклад. Бюджетна установа 50% закріплених за собою площ приміщень здає в оренду сторонньої організації, з якою уклав агентський договір про оплату від свого імені, але за її рахунок комунальних послуг. Крім того, з цією сторонньою організацією установа уклала договір на надання адміністративно-господарських послуг (в тому числі охорону, організацію прийому відвідувачів, прийом поштової кореспонденції) з щомісячною оплатою в розмірі 118 руб. (В тому числі ПДВ - 18 руб.).
У бухгалтерському обліку будуть зроблені такі записи:
аудиту та консалтингу
ТОВ "А.І. Аудит-Сервіс"
Підписано до друку