ОБЛІК ПОДАТКОВИХ КРЕДИТІВ
Сутність податкових кредитів. Нестабільність російської економіки загострює залежність комерційних організацій від позикового капіталу. Багато з них вирішують свої фінансові проблеми за рахунок податкових пільг: поточних і інвестиційних (ст.61 НК РФ).
Завдяки податковим кредитам організація - позичальник тимчасово звільняється від сплати податків (зборів) і, тим самим, отримує можливість залучити податкові ресурси в господарський оборот. У свою чергу, кредитор (держава) з їх допомогою регулює економічну ситуацію в країні і поповнює доходи бюджету за рахунок кредитних відсотків.
На відміну від звичайної відстрочення та розстрочення сплати податку (збору) податкові кредити надаються на більш тривалий термін (поточні - від 3 місяців до 1 року, інвестиційні - від 1 року до 5 років), мають цільовий характер і оформляються кредитним договором.
Податкові кредити, як правило, видають організаціям, своєчасно виконують свої податкові зобов'язання перед бюджетом та позабюджетними фондами. При цьому допускається зміна термінів сплати, встановлених чинним законодавством щодо конкретного податку (збору), включаючи строки внесення авансових внесків. Повернення кредиту забезпечується заставою майна, порукою або банківською гарантією.
Щоб отримати податковий кредит, організація повинна подати заяву в уповноважений фінансовий орган:
по федеральних податків і зборів - в Мінфін Росії;
по регіональних і місцевих податків і зборів - в фінансові органи суб'єкта Російської Федерації і муніципального освіти;
по податках і зборів, що сплачуються у зв'язку з переміщенням товарів через митну територію Росії, - в Державний митний комітет Росії або уповноважений ним митний орган;
по державне мито - в органи, які контролюють її сплату (суди, Роспатент і ін.);
по податках і зборах, що надходять в позабюджетні фонди, - в органи відповідних фондів.
Якщо податок (збір) підлягає сплаті до бюджетів різного рівня, то заяву про надання кредиту подається в кілька уповноважених органів. Наприклад, щоб отримати кредит в формі повної відстрочки платежів з податку на прибуток, організація повинна звернутися до Мінфіну Росії (в частині податку, що сплачується у федеральний бюджет), в фінансове управління суб'єкта Російської Федерації (в частині податку, внесеного в регіональний бюджет) і в місцеве фінансове управління (в частині податку, що сплачується до місцевого бюджету).
При позитивному вирішенні питання сторони укладають кредитний договір відповідно до норм гл.42 "Позика і кредит" ГК РФ і гл.9 "Зміна терміну сплати податку та збору, а також пені" НК РФ. Якщо уповноважений орган відмовився підписати такий договір, то організація має право звернутися до суду з вимогою про примусове укладення угоди.
З правової точки зору надання податкового кредиту є зміною порядку виконання платником податків своїх зобов'язань по сплаті податку (збору), причому як вже наступили (прострочена обов'язок), так і майбутніх.
В економічному аспекті дана відстрочка платежу означає надання кредиту. Тому сума податку (збору), сплата якої переноситься на більш пізній термін, кваліфікується як кредиторська заборгованість організації перед бюджетом або позабюджетним фондом за податковим кредитом.
Синтетичний облік зобов'язань організації із податкових кредитів ведеться на таких рахунках:
поточні податкові кредитах - на рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках", субрахунок "Розрахунки за поточними податковими кредитами";
по інвестиційним податковим кредитам - на рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками", субрахунок "Розрахунки за інвестиційними податкових кредитів".
За кредитом названих рахунків накопичується інформація про суми податків (зборів), щодо яких надано кредит, а за дебетом - відомості про погашених кредитних зобов'язаннях в зв'язку зі сплатою податків (зборів). Сальдо показує величину заборгованості за податковими кредитами на звітну дату.
Аналітичний облік зобов'язань за податковими кредитами слід вести по кожному кредитному договору.
Якщо кредит надається з податку (збору), сплата якого була прострочена, то до складу заборгованості входить сума пені, нарахованих до моменту вступу в силу відповідного рішення уповноваженого органу.
У бухгалтерському балансі зобов'язання за податковими кредитами показуються в складі позикового капіталу. При цьому інформація про заборгованість по поточним податкових кредитів розкривається в разд.V "Короткострокові зобов'язання" (стор. 610 "Позики і кредити"), а по інвестиційним податковим кредитам - в разд.IV "Довгострокові зобов'язання" (стор. 510 "Позики і кредити ").
Якщо повернення податкового кредиту забезпечений заставою майна, то його потрібно враховувати на позабалансовому рахунку 009 "Забезпечення зобов'язань і платежів видані". Узагальнена інформація про передані в заставу активи розкривається в довідці про наявність цінностей, які обліковуються на позабалансових рахунках (стр. 960 "Забезпечення зобов'язань і платежів видані"), а також в разд.2 "Дебіторська та кредиторська заборгованість" (стор. 260 "Забезпечення видані ") додатку до бухгалтерського балансу.
Облік поточних податкових кредитів. Поточні податкові кредити є цільовим фінансовим джерелом поповнення власного оборотного капіталу організації. В системі бюджетного кредитування їм відводиться роль короткострокових запозичень.
Поточний податковий кредит може бути наданий зацікавленій особі за будь-якого податку (збору) за наявності однієї з таких підстав (ст.ст.64 і 65 НК РФ):
заподіяння шкоди в результаті стихійного лиха,
технологічної катастрофи чи інших обставин непереборної сили;
затримка фінансування з бюджету або оплати виконаного державного замовлення;
загроза банкрутства в разі одноразової сплати податку.
Організація обліку операцій по залученню і поверненню поточних податкових кредитів залежить від умов укладеного кредитного договору. Він повинен передбачати суму кредиту, термін дії угоди, порядок погашення боргу, спосіб його забезпечення, відповідальність сторін, а також вказувати на податок (збір), зі сплатою якого пов'язано надання кредиту. До договору додаються документи про майно, що є предметом застави, поручительство третьої особи або гарантія банку.
У межах терміну дії кредитного договору умовно можна виділити 2 періоди: перший, протягом якого організація має право зменшувати податкові платежі в бюджет (позабюджетний фонд) на певну величину, і другий, в якому вона погашає заборгованість. Може виникнути ситуація, коли процес зменшення платежів з податку (збору) співпаде з початком погашення боргу.
В період користування поточним податковим кредитом організація нараховує заборгованість бюджету (позабюджетного фонду) з відповідного податку (збору). Ця операція відображається записом:
Д-т рах. 26 "Загальногосподарські витрати", 44 "Витрати на продаж", 90 "Продажі", 91 "Інші доходи і витрати", 99 "Прибутки і збитки" і ін.,
Одночасно на ту ж величину проводиться зменшення податкового боргу та збільшення кредитного зобов'язання:
К-т рах. 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках", субрах. "Розрахунки за поточними податковими кредитами".
Відсотки за користування поточним податковим кредитом стягують тільки в тому випадку, якщо він наданий в зв'язку з загрозою банкрутства організації через одноразової внесення податку (збору). Їх нараховують виходячи із ставки рефінансування ЦБ РФ, що діє в період виконання договору. В інших випадках платність кредиту виключається.
Відповідно до п.п.14 і 15 ПБО 15/01 витрати по обслуговуванню поточних податкових кредитів (нараховані відсотки, додаткові витрати) повинні визнаватися в обліку як
операційні витрати (в частині витрат за кредитами, взятими на поповнення власного оборотного капіталу, а також на придбання матеріально - виробничих запасів (інших цінностей, робіт, послуг), нарахованих після їх надходження (прийняття до обліку) в організацію);
витрати по звичайних видах діяльності (в частині витрат за кредитами, взятими на придбання матеріально - виробничих запасів (інших цінностей, робіт, послуг), нарахованих до їх надходження (прийняття до обліку) в організацію).
Для правильного розрахунку пені, що включаються до складу кредитного зобов'язання, необхідно керуватися ст.75 НК РФ. Їх розмір дорівнює 1/300 діяла в період прострочення ставки рефінансування ЦБ РФ. Нараховані пені включаються до складу позареалізаційних витрат.
Записи операцій наведені в табл. 1.
Методика обліку операцій щодо залучення та повернення
поточного податкового кредиту
Облік інвестиційних податкових кредитів. Інвестиційний податковий кредит від поточного відрізняється підставами надання, значним терміном користування податковими ресурсами і спеціальним порядком зменшення заборгованості.
- науково - дослідних, дослідно - конструкторських робіт, технічного переозброєння виробництва, в тому числі спрямованого на створення робочих місць для інвалідів або захист навколишнього середовища від забруднення промисловими відходами (сума кредиту повинна становити 30% вартості інвестиційного проекту);
- впроваджувальної або інноваційної діяльності, у тому числі розробки нових або вдосконалення застосовуваних технологій, а також створення нових видів сировини або матеріалів (сума кредиту визначається за погодженням з уповноваженим органом);
Інвестиційний податковий кредит надається з податку на прибуток і всім регіональним і місцевих податків (зборів).
Підстави для отримання кредиту в запитуваній розмірі повинні бути документально підтверджені. При цьому перелік необхідних документів визначається нормативними актами відповідних органів державної влади та місцевого самоврядування. У всіх випадках організація зобов'язана представити інвестиційний проект з розрахунком потреби в позикових ресурсах і оцінкою економічної ефективності їх використання.
Порядок надання інвестиційного податкового кредиту визначається кредитним договором. Його умови схожі з умовами договору про поточний податковий кредит. Разом з тим відповідно до ст.67 НК РФ в ньому необхідно передбачити положення про обмеження права організації з відчуження третім особам майна, придбаного за рахунок податкових ресурсів.
Структура зобов'язань за інвестиційним податковим кредитом, способи їх оцінки в обліку і звітності такі ж, як при поточному податковому кредитуванні. Однак порядок зменшення платежів до бюджету дещо іншою.
Організація, що отримала інвестиційний податковий кредит, може зменшувати свої платежі з податку (збору) протягом терміну дії кредитного договору до тих пір, поки сума, що накопичується на рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками", субрахунок "Розрахунки за інвестиційними податкових кредитів" , не стане рівною сумі наданого кредиту.
Якщо організація уклала кілька кредитних договорів, то накопичується суму кредиту потрібно визначати по кожному з них. Суму, на яку зменшуються податкові платежі, розраховують для кожного звітного періоду. Вона не може перевищувати 50% величини податку, обчисленої з урахуванням пільг, які слід організації за законом.
Якщо поточний звітний період організація завершила зі збитком, то зайве накопичена заборгованість переноситься на наступний звітний період. У цьому випадку податкові зобов'язання будуть трансформовані в кредитні тільки в частині перевищення граничної суми зменшення податкових платежів над перенесеної сумою накопиченого кредиту.
Користування інвестиційним податковим кредитом у всіх випадках є платним. Відсотки, які нараховуються на суму кредиту, можуть коливатися в межах від 1/2 до 3/4 ставки рефінансування ЦБ РФ.
Відповідно до п.23 ПБО 15/01 витрати по обслуговуванню інвестиційних податкових кредитів включаються у вартість інвестиційних активів і погашаються за допомогою нарахування амортизації. Після введення інвестиційних активів в експлуатацію виникають витрати визнаються операційними витратами.
Крім того, в складі операційних витрат враховуються витрати з обслуговування інвестиційних податкових кредитів, узятих на
придбання (створення) інвестиційних активів, за якими в бухгалтерському обліку не передбачено нарахування амортизації;
будівництво інвестиційних активів у разі припинення робіт на термін, що перевищує 3 місяці.
в I кварталі - 800 тис. руб. в II кварталі - 900 тис. руб. в III кварталі - 800 тис. руб. в IV кварталі - 700 тис. руб.
Розрахунок суми відсотків за користування
Розглянемо методику обліку інвестиційного податкового кредиту (див. Табл. 3).
Методика обліку операцій по залученню,
використання і повернення інвестиційного
Сума відсотків (75 073,98 руб.), Включена до первісної вартості обладнання, за допомогою амортизації буде перенесена на витрати виробництва.
Підписано до друку В.Н.Жуков
бухгалтерського обліку та фінансів