Рубрика: 0420 Бухгалтерський і податковий облік
А.І. Войтенко, консультант-експерт
Організація (оптова торгівля продуктами харчування) набуває товарний знак (кава) вартістю 12 000 рублів і оплачує за його реєстрацію мито в сумі 8 500 рублів.
Для прийняття до бухгалтерського обліку в якості об'єкта нематеріальних активів (далі - НМА) не виконується така умова - цей об'єкт не здатний приносити економічні вигоди в майбутньому.
З метою глави 25 НК РФ для визнання НМА також необхідна наявність здатності приносити платнику податків економічну вигоду.
1. Як відобразити придбання товарного знака (далі - ТЗ) і держмито в бухгалтерському обліку, в тому числі:
- на момент придбання;
- після закінчення 5 місяців після придбання, якщо таку каву нами не продавався і договори на його поставку укласти неможливо (можливо, не будуть укладені)?
2. Як відобразити придбання товарного знака (ТЗ) і держмито в податковому обліку:
- на момент придбання;
- після закінчення 5 місяців після придбання, якщо таку каву нами не продавався і договори на його поставку укласти неможливо (можливо, не будуть укладені)?
Дану ситуацію домовимося розглядати з точки зору організації, яка є правовласником виключних прав на товарний знак (ТЗ).
Товарні знаки є результатами інтелектуальної діяльності та прирівняними до них засобами індивідуалізації юридичних осіб, товарів, робіт, послуг і підприємств, яким надається правова охорона (інтелектуальною власністю) (пп. 14 п. 1 ст. 1225 ЦК РФ).
Свідоцтво на товарний знак засвідчує пріоритет ТЗ і виняткове право на ТЗ щодо товарів, зазначених у свідоцтві (п. 2 ст. Тисячу чотиреста вісімдесят одна ГК РФ). Термін дії виключного права на товарний знак діє протягом 10 років з дня подачі заявки на його держреєстрацію (ст. Тисячу чотиреста дев'яносто одна ГК РФ).
Використання товарного знака та розпорядження виключним правом на ТЗ передбачено в розділі 2 § 2 глави 76 ЦК РФ «Права на засоби індивідуалізації юридичних осіб, товарів, робіт, послуг і підприємств» (статті 1484 - одна тисяча чотиреста дев'яносто один ГК РФ).
Цивільно-правові наслідки невикористання ТЗ (дострокове припинення правової охорони, доведення використання ТЗ) викладені в статті 1486 ЦК України.
Відображення в бухгалтерському обліку
Зазначені ПБО не встановлює обмежень прийняття до обліку об'єкта (ТЗ) як НМА в зв'язку з його фактичним використанням. Головним для прийняття до обліку є його потенційно можлива здатність (цілеспрямованість) приносити організації економічні вигоди в майбутньому. Наявність свідоцтва з певним терміном дії ТЗ є фактично необхідним і достатнім підставою для прийняття до обліку ТЗ в якості НМА, після цього проводиться нарахування амортизації.
Визначення терміну корисного використання НМА здійснюється виходячи:
- з терміну дії прав організації на результат інтелектуальної діяльності або засіб індивідуалізації і періоду контролю над активом;
В даному випадку строк корисного використання, на наш погляд, може бути встановлений рівним числу місяців терміну дії свідоцтва на ТЗ, тобто періоду, в якому є цивільно-правові підстави на його дії.
Первісна вартість ТЗ формується з вартості придбання і мита за його реєстрацію. При цьому ніяких вартісних критеріїв ПБО для віднесення в НМА не передбачає.
* Відображення ПДВ при придбанні ТЗ не проводиться, так як за даними умовами завдання ПДВ не зазначений.
Відображення в податковому обліку
На відміну від бухгалтерського обліку в податковому обліку важливим є не тільки наявність здатності приносити платнику податків економічні вигоди (дохід), але і використання у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб.
При цьому якщо для здатності приносити економічні вигоди достатнім є отримане свідоцтво на ТЗ (як і в бухгалтерському обліку), то для цілей визнання витрат у податковому обліку організації необхідно бути готовою до документального підтвердження фактичного використання ТЗ.
Нематеріальні активи для цілей обчислення податку на прибуток регламентовані в главі 25 НК РФ.
В даний час вартісну межу для віднесення до складу майна, що амортизується становить 20 000 руб.
На підставі п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемим майном з метою 25-го розділу НК РФ зізнаються майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які перебувають у платника податків на праві власності (якщо інше не передбачено цим розділом), використовуються ним для отримання прибутку і вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації. Амортизируемим майном визнається майно зі строком корисного використання понад 12 місяців і первісною вартістю більше 20 000 рублів.
Нематеріальні активи визнаються придбані результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності (виключні права на них), які використовуються у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації протягом тривалого часу (тривалістю понад 12 місяців). До НМА, зокрема, відноситься виключне право на товарний знак (пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Для визнання НМА необхідна наявність здатності приносити платнику податків економічні вигоди (дохід). а також наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування самого нематеріального активу і (або) виключного права у платника податків на результати інтелектуальної діяльності (в тому числі патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, товарного знака).
Первісна вартість амортизованих НМА визначається як сума витрат на їх придбання (створення) і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання, за винятком ПДВ і акцизів, крім випадків, передбачених НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Вартість ТЗ погашається за допомогою амортизації протягом строку корисного використання, який визначається виходячи з терміну дії свідоцтва, а також виходячи з корисного строку використання НМА, обумовленого відповідними договорами (пункти 1 і 2 ст. 258, ст. 259 НК РФ). Строком корисного використання визнається період, протягом якого об'єкт НМА служить для виконання цілей діяльності платника податків.
В даному випадку первісною вартістю ТЗ буде 20 800 рублів. Для відображення в складі витрат на амортизацію організації слід документально підтвердити використання ТЗ відповідно до цивільно-правовими підставами (глава 76 ЦК РФ), в іншому випадку ці витрати при перевірці можуть бути виключені з податкової бази (ризик досить високий).
При застосуванні лінійного методу нарахування амортизації щомісячна сума амортизації виняткового права на ТЗ в податковому обліку дорівнює даним бухгалтерського обліку (абзац другий п. 2, пункти 3, 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Крім того, практика свідчить про те, що якщо платник податків врахував у зменшення оподатковуваного прибутку амортизаційні відрахування по товарному знаку, придбаному для подальшого перепродажу, обчислені до моменту продажу виключного права на товарний знак, це напевно призведе до суперечки з податковим органом, і правомірність своєї позиції платнику податків доведеться доводити в суді.
- Оскільки у платника податків відсутня економічна необхідність передачі власного товарного знака іншої організації, отримання доходу не передбачалося як мета вчинення правочинів, витрати за договорами про використання товарного знака були економічно необґрунтованими, а самі договори не мали розумної господарської мети, включення платником податку до складу витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку, витрат, понесених на підставі даних угод, неправомірно.
- В задоволенні заяви про визнання незаконним рішення податкового органу в частині неприйняття витрат заявника, що зменшують оподатковуваний базу з податку на прибуток, у вигляді витрат за користування товарним знаком відмовлено, так як факт заниження податкової бази підтверджується матеріалами справи.
У разі якщо організація не зможе обґрунтовано довести фактичне використання ТЗ як на момент придбання, так і після закінчення 5 місяців після придбання, організація визнає в бухгалтерському обліку постійну різницю і відповідне їй постійне податкове зобов'язання (пункти 4, 7 ПБУ 18/02).
Оскільки в податковому обліку на відміну від бухгалтерського витрати на амортизацію враховуватися не будуть, організації слід виконати проводку:
Відображено постійне податкове зобов'язання
(24% від суми амортизації в бухгалтерському обліку)