Дмитро Воронов. начальник відділу врегулювання розбіжностей
і ведення суперечок з органами державної влади
АКГ "Інтерком-Аудит" (BKR)
Виставлення рахунків-фактур при розрахунках в у.о. і відрахування по ним (з урахуванням листа ФНС РФ від 24.08.09 № 3-1-07 / 674 і ін.).
Реалізуючи товари (роботи, послуги) і передаючи майнові права продавець зобов'язаний виставити рахунок-фактуру в п'ятиденний строк з дня відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) або з дня передачі майнових прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Належним чином оформлений рахунок-фактура є обов'язковою підставою для відрахування ПДВ, тому необхідно серйозно ставиться до оформлення цього документа.
В даний час набуло широкого поширення закріплення сторонами в контракті умови про те, що ціна визначається рублях за курсом іноземної валюти або умовної одиниці (у.о.), що діє на дату відвантаження. В цьому випадку виникає наболіле питання: в якій валюті слід виставляти рахунки-фактури?
У цій статті розглянемо правові аспекти даного питання, а також з'ясуємо позицію контролюючих та судових органів.
Рахунки-фактури в іноземній валюті (у.о.)
Податковий кодекс РФ закріплює положення про те, що в разі, якщо за умовами угоди зобов'язання виражене в іноземній валюті, то суми, які вказуються в рахунку-фактурі, можуть бути виражені в іноземній валюті (п. 7 ст. 169 НК РФ). Виходячи з буквального тлумачення зазначеної норми випливає, що в рахунку-фактурі вказуються суми в іноземній валюті тільки в разі, якщо за умовами договору зобов'язання підлягає оплаті в іноземній валюті.
Термін «зобов'язання» або «валюта зобов'язання» податкове законодавство не розкриває, в зв'язку з чим скориставшись правилом п. 1 ст. 11 НК РФ можна визначити в якому значенні цей термін використовується у відповідній галузі законодавства - цивільному праві. Для цього звернемося до Цивільного кодексу РФ (далі - ГК РФ).
Так, в грошовому зобов'язанні може бути передбачено, що воно підлягає оплаті в рублях у сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті. У цьому випадку підлягає сплаті в рублях сума визначається за офіційним курсом відповідної валюти або умовних грошових одиниць на день платежу, якщо інший курс або інша дата його визначення не встановлені законом або угодою сторін (п. 2 ст. 317 ЦК України).
Як ми бачимо цивільне законодавство також як і податкове не дозволяє відповісти на питання, в якій валюті виражено зобов'язання (в іноземній валюті або в рублях). Оскільки на законодавчому рівні це питання не вирішено пошукаємо відповідь в інших джерелах. Для початку звернемося до арбітражної практиці, розглянемо погляд суддів на дане питання.
Однак, не можна не зупинитися і на протилежної точки зору з даного питання.
В даний час зазначений лист ФНС виключено з довідково-правових систем «Гарант» і «Консультант Плюс», на прохання самої Федеральної податкової служби, яка вказала, що Лист 3-1-07 / 674 загрожує державній безпеці.
Виходячи з викладеного, можна зробити наступний висновок. Незважаючи на те, що чинне законодавство прямо не закріплює можливості виставлення рахунку-фактури в іноземній валюті (умовних грошових одиницях), в разі, якщо договором передбачена оплата товарів (робіт, послуг) в рублях в сумі еквівалентній іноземній валюті, то виставлення рахунків-фактур в умовних одиницях і відрахування ПДВ по ним правомірні. Дана позиція повністю підтверджується Мінфіном і арбітражної практикою. Наявність же арбітражної практики і позиції ФНС (міститься в листі, яке виключено в даний час з довідково-правових систем) дозволяє зробити висновок, що податкові органи, можуть спробувати відмовити у відрахуванні з ПДВ на підставі таких рахунків-фактур. Однак свою правоту платники податків зможуть легко відстояти.
За наявними даними на рівні регіональних управлінь ФНС платникам податків повідомляють, що до них не будуть пред'являтися претензії, якщо рахунок-фактура виставлена в іноземній валюті (у.о.), а не в рублях.
Розглянемо ще одне питання, яке просто не можемо обійти стороною. Якщо договором передбачена оплата в рублях в сумі еквівалентній іноземній валюті, то при оплаті після з прийняття на облік товарів (робіт, послуг) виникають сумові (курсові в бухгалтерському обліку) різниці. Від того в якій валюті (рублях або у.о.) виставляє рахунок-фактуру постачальник залежить необхідність:
- коригування вирахування;
- період такого коригування.
Якщо постачальник виставляє рахунок-фактуру в іноземній валюті (умовних грошових одиницях)
Податкове законодавство не дає роз'яснень з даного питання, а виходячи з арбітражної практики і листів податкових органів можна виявити два різних підходи.
Відразу зауважимо, що скористатися запропонованим підходом можна тільки в разі, якщо курс валюти збільшився по відношенню до рубля (виріс). В цьому випадку, відрахування включаються до податкової декларації періоду, в якому відбулася повна оплата товару, а в книгу покупок включається первинний рахунок-фактура в сумі, що відноситься до виниклої різниці і визначеної за розрахунковою ставкою податку (10/110 або 18/118).
Якщо ж навпаки курс знизився і сумова (курсова) різниця є від'ємною, то механізм включення до складу відрахувань на дату платежу від'ємної суми (зі знаком «мінус») відсутня. А чиновники про цю ситуацію замовчують. В такому випадку, можна внести виправлення в той податковий період. в якому спочатку врахований рахунок-фактура, і подати уточнену податкову декларацію.
Другий підхід заснований на тому, що покупець приймає ПДВ до відрахування одночасно з прийняттям на облік придбаних товарів (робіт, послуг, майнових прав) на підставі отриманого рахунку-фактури в іноземній валюті (умовних грошових одиницях) шляхом перерахунку в національну валюту на момент реалізації товару (роботи, послуги, майнового права). Виникаючі згодом сумові різниці через різницю курсів на дату оплати та дату прийняття до обліку не змінюють раніше заявлений відрахування по ПДВ. Даний висновок можна зробити з арбітражної практики, наприклад, з:
Якщо постачальник виставляє покупцеві рахунок-фактуру в рублях
Нагадуємо, що право покупця на відрахування ПДВ залежить від наявності належним чином оформленого рахунку-фактури. Отже, необхідність коригувати податкові відрахування в разі виникнення сумових (курсових) різниць безпосередньо залежить від факту внесення постачальником виправлень в рахунок-фактуру.
Покупець вносить зміни в книгу покупок, шляхом оформлення додаткового аркуша, і подає до податкового органу за місцем постановки на облік уточнену податкову декларацію за той податковий період, яким датований рахунок-фактура.
Таким чином, незалежно від зміни курсу іноземної валюти (умовної одиниці) в більшу або меншу сторону порядок уточнення покупцем вирахування з ПДВ однаковий, а саме незалежно від дати внесення виправлень в рахунок-фактуру, відрахування коригується в періоді відображення початкового рахунку-фактури.
На наш погляд, даний підхід представляється обгрунтованим і повністю узгоджується з чинним податковим законодавством.
Хотілося б додати, що застосування зазначеної позиції на практиці може призвести до наступних складнощів, наприклад, якщо договором передбачена оплата товару (роботи, послуги) після їх прийняття до обліку і така оплата відбувається частинами. У цьому випадку, після кожної оплати продавець на підставі ст. 162 НК РФ повинен врахувати зміну курсу валюти, внести зміни до податкового обліку та виправлення в виставлений рахунок-фактуру. Одне або два виправлення в рахунку-фактурі прийнятно, але коли їх на порядок більше (в залежності від кількості оплат за одним рахунком-фактурою) тоді в буквальному сенсі на рахунку-фактурі не залишиться «живого» місця.
При цьому, покупець повинен буде постійно правити свій відрахування по даному рахунку-фактурі, тому що контрагент буде регулярно вносити виправлення в такий рахунок-фактуру по кожному платежу. В такому випадку, щоб не заплутатися в відрахуваннях і не «засмічувати» виправленнями рахунок-фактуру, вважаємо за можливе, дочекатися повної оплати товару (роботи, послуги) і на момент останнього платежу (остаточного фіксування ціни) отримати від контрагента виправлений рахунок-фактуру і прийняти ПДВ до відрахування в повному розмірі. Моментом прийняття до відрахування може бути:
1. Якщо постачальник не вносить виправлення в рахунок-фактуру, то у покупця немає підстав змінювати суму податкового вирахування.
2. При отриманні покупцем від контрагента рахунки-фактури в рублях, за умови перерахування 100% авансу, в рахунок-фактуру виправлення не вносяться, а розмір відрахування не змінюється. Оскільки зобов'язання по оплаті виконано, і курс валюти на дату оплати (перерахування авансу) зафіксований до моменту реалізації товару (роботи, послуги).