Підприємство понесло витрати на придбання ключів електронного цифрового підпису (далі - ЕЦП) директора і головного бухгалтера для роботи з програмою щодо заповнення та надання звітності.
Як таку операцію відобразити в обліку?
Електронний підпис - це дані в електронній формі, які дозволяють ідентифікувати підписувача. А ЕЦП - це «чарівний» набір електронних даних, який за допомогою спеціальних файлів, особистого і відкритого ключів дозволяє ідентифікувати особу, а, отже, і підписувати електронні документи.
Під придбанням (отриманням) ЕЦП мається на увазі запис файлів ключів-ідентифікаторів на флеш-пам'ять або диск. А ще одним важливим елементом, який дає можливість використовувати ЕЦП, є сертифікати, cкачіваемие на сайті акредитованого центру сертифікації ключів. Але незважаючи на те, що призначення ЕЦП не викликає якихось питань, її електронна сутність породжує різні версії правил відображення в обліку витрат на її придбання.
Що ж стало каменем спотикання для відображення ЕЦП в бухгалтерському обліку? Дилема, як класифікувати витрати на придбання ЕЦП: як витрати періоду або як нематеріальний актив (далі - НМА).
На нашу думку, визнавати ЕЦП НМА немає підстав. Вважаємо, що для обліку вартості ЕЦП (файлів-компонентів) варто робити вибір між такими варіантами:
- відразу списати в дебет рахунку 92 «Адміністративні витрати» (згідно п. 18 П (С) БО 16 «Витрати»);
- спочатку віднести її в дебет рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім щомісяця списувати в рівних сумах на рахунок 92 в протягом терміну дії сертифіката ЕЦП.
Ми прихильники першого варіанту - відразу списувати витрати на ЕЦП до складу адміністративних витрат (на рахунок 92).
Справедливості заради відзначимо, що згадана консультація стосувалася не бухгалтерського, а податкового обліку, та й то, взяти до уваги її повинні були тільки платники податку на прибуток - «високодоходнікі» з тієї причини, що саме вони повинні пам'ятати про передбачені ст. 138 ПКУ коригування на суму «амортизаційної» різниці. Отриманий бухгалтерський фінансовий результат вони повинні:
- збільшити на суму нарахованої бухгалтерської амортизації НМА;
- зменшити на суму нарахованої податкової амортизації НМА.
Відповідно, щоб утворилася податкова різниця, потрібно визнати і амортизувати НМА як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. У свою чергу «малодоходнікі» і єдинники могли повчання податківців ігнорувати.
Чи можна взагалі визнати ЕЦП як НМА в бухгалтерському обліку? Згідно п. 6 П (С) БО 8 «Нематеріальні активи» придбаний або отриманий НМА відбивається в балансі, якщо існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод. пов'язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно визначена. Так, незважаючи на те, що ЕЦП має нематеріальну форму, її вартість можна ідентифікувати як суму витрат на її придбання, але використання ЕЦП не обіцяє майбутніх економічних вигод. Тобто незважаючи на те, що ЕЦП не має матеріальної форми, визнати її в бухобліку НМА буде неправильно.
А якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом (п. 8 П (С) БО 8).
Крім того, файли ЕЦП прив'язані до конкретних фізичним особам. Не слід визнання ключів і сертифікатів ЕЦП НМА і з визначення п.п. 14.1.120 ПКУ.
Разом з тим у підприємств виникає й інше запитання: як відображати в обліку безоплатно надані послуги ЕЦП, наприклад, від АЦСК ІСД УКРІНФОРМ? Ми твердо стоїмо на тому, що в цьому випадку підприємство одержує не актив (НМА), а безкоштовну послугу. Але чи потрібно такий дохід від безоплатно отриманих послуг фіксувати в обліку? На наше тверде переконання - ні. Причина проста - не дотримуються критерії визнання доходу. Нагадаємо, згідно з п. 5 П (С) БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання. обуславливающем зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. При отриманні ЕЦП не відбувається збільшення активу, яке обумовлює збільшення власного капіталу, та й з оцінкою доходу чимало запитань (складно говорити про справедливу вартість такого активу, адже фіскали всім роздають свої ключі безкоштовно).
Виходить, що безкоштовно отримана ЕЦП не впливає на фінансовий результат (не відбивається в бухгалтерському обліку).