Відповідно до ст. 64 Закону про акціонерні товариства <1> рада директорів ВАТ здійснює загальне керівництво діяльністю товариства, за винятком вирішення питань, віднесених названим Законом до компетенції загальних зборів акціонерів. Передбачено також, що за рішенням загальних зборів акціонерів членам ради директорів ВАТ в період виконання ними своїх обов'язків можуть виплачуватися винагороди, розміри яких встановлюються рішенням загальних зборів акціонерів. Чи визнаються з метою обчислення податку на прибуток витрати у вигляді виплат винагород членам ради директорів? Якщо так, то в якому порядку? Чи можна ці виплати врахувати в бухгалтерському обліку?
Рада директорів акціонерного товариства являє собою обирається акціонерами керівний виконавчий орган ВАТ, корпорації, вирішальний принципові питання управління суспільством в період між зборами акціонерів і створює правління для оперативного управління справами суспільства <2>. В силу ч. 2 ст. 103 ГК РФ цей орган управління створюється в обов'язковому порядку в ВАТ з кількістю акціонерів понад 50 осіб.
Акціонерне товариство, яке має в своїй структурі ради директорів (наглядова рада), як правило, виплачує його членам винагороду за виконання ними своїх функцій, розмір якого встановлюється загальними зборами акціонерів. Положення п. 48.8 ст. 270 НК РФ не дозволяють враховувати зазначена винагорода в цілях оподаткування прибутку.
Зауважимо: норми, що забороняють членам ради директорів ВАТ бути працівниками в тому ж акціонерному товаристві, в законодавстві відсутні.
Якщо членами ради директорів є працівники ВАТ або особи, з якими укладені цивільно-правові договори, в рамках даних відносин зазначені співробітники можуть отримувати винагороди тільки за виконання своїх трудових (договірних) обов'язків. Виплати за участь в раді директорів до складу цих винагород не входять. Тому Мінфін в своїх роз'ясненнях і робить акцент на правомірність обліку з метою обчислення податку на прибуток саме виплат в рамках трудових або цивільно-правових договорів, але не пов'язаних з виконанням ними функцій члена ради директорів.
Іншими словами, позиція відомства буде справедливою, коли, наприклад, фізичній особі, що займає посаду аудитора ВАТ на підставі укладеного трудового договору, ще до того ж є членом ради директорів даного акціонерного товариства, виплачуються заробітна плата за посадою аудитора згідно зі штатним розкладом (яка враховується з метою обчислення податку на прибуток у складі витрат на оплату праці на підставі п. 1 ст. 255 НК РФ) і відповідну винагороду за рішенням загальних зборів акціонерів (невраховуваних е в силу п. 48.8 ст. 270 НК РФ).
Вважаємо, що в такому випадку платник податків зможе врахувати в цілях оподаткування хоча б частину витрат, пов'язаних з оплатою діяльності членів ради директорів. Пояснимо наш висновок.
З одного боку, заборони на укладення трудових або цивільно-правових договорів з особами, що входять до ради директорів, трудове законодавство і законодавство про акціонерні товариства не містить. Це надає певну свободу ВАТ в діях з оформлення відносин з членами ради директорів. Однак обов'язок укладати згадані договори законом також не встановлена.
З іншого боку, під трудовим договором розуміється угода між працівником і роботодавцем, відповідно до якого останній зобов'язується надати роботу за обумовленою трудової функції, забезпечити умови праці, передбачені трудовим законодавством і іншими актами, що містять норми трудового права, колективним договором, угодами, локальними нормативними актами і цією угодою, своєчасно і в повному обсязі виплачувати працівникові зарплату, а той зобов'язується особисто виконувати визначену цією угодою тр удова функцію, дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку, що діють у роботодавця (ст. 56 ТК РФ). Статтею 11 ТК РФ встановлено, що трудове законодавство і інші акти, що містять норми трудового права, не поширюються на членів рад директорів організацій, за винятком осіб, які уклали з цією організацією трудовий договір. Тобто будь-якому громадянину, який є членом ради директорів, не заборонено укласти трудовий договір за наявною в штатному розписі посади.
Звернувшись до Кваліфікаційного довідника посад <3>, можна побачити, що така посада, як член ради директорів, їм не передбачена.
До компетенції ради директорів входить, зокрема, вирішення питань загального керівництва діяльністю товариства: визначення пріоритетних напрямків діяльності, збільшення статутного капіталу, розміщення товариством додаткових акцій, визначення ціни (грошової оцінки) майна, створення філій та представництв.
Відповідно, член ради директорів ВАТ, який координує питання, віднесені законодавством та статутом товариства до компетенції ради директорів, і роботодавець не можуть перебувати у трудових відносинах. Адже в даному випадку трудова функція (робота за посадою відповідно до штатного розкладу, професії, спеціальності з вказівкою кваліфікації, конкретного виду доручається працівникові роботи) не виконується.
Виплати членам ради директорів, вироблені на підставі трудового або цивільно-правового договору, можна визнати в цілях оподаткування прибутку, але тільки за умови чіткого розмежування їх повноважень як членів ради директорів і посадових обов'язків за названими договорами. В іншому випадку врахувати розглянуті витрати без будь-яких ризиків податкового характеру не вийде.
У свою чергу, в бухгалтерському обліку ВАТ без проблем може включити виплату винагороди членам ради директорів до складу витрат.
Приклад. Рішенням загальних зборів акціонерів ВАТ "Руспілот" затверджено положення про виплату винагороди членам ради директорів, відповідно до якого за результатами фінансового року їм виплачується винагорода в розмірі 1% суми чистого прибутку акціонерного товариства за результатами фінансового року. Зазначені виплати здійснюються протягом місяця після здачі річного бухгалтерського балансу в податкову інспекцію. За підсумками роботи за рік ВАТ отримало чистий прибуток у розмірі 100 000 000 руб. Відповідно, винагороду членам ради директорів (п'ять осіб) склало 1 000 000 руб. Воно виплачено з каси організації.
Розрахунки з податку на прибуток організація враховує на балансовому рахунку 68-1.
Витрати на виплату винагороди членам ради директорів можуть враховуватися в складі витрат по звичайних видах діяльності <4> як управлінські витрати (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Витрати організації" <5>) На рахунку 26 "Загальногосподарські витрати" відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків <6>.
Оскільки суми винагороди членів ради директорів формують бухгалтерський прибуток і не враховуються при оподаткуванні прибутку (п. 48.8 ст. 270 НК РФ), у ВАТ в бухгалтерському обліку на момент виплати даного винагороди виникає постійна різниця. Відповідно до п. 4 ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" <7> під постійними різницями розуміються доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) звітного періоду, але не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів. Виникає постійної різниці відповідає постійне податкове зобов'язання (ПНО) - сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток в звітному періоді (п. 7 ПБУ 18/02). ПНО визнається в тому звітному періоді, в якому виникає постійна різниця.
У бухгалтерському обліку організації будуть зроблені такі записи: