Матеріали підготовлені групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"
У момент переходу права власності на придбаний за імпортним контрактом товар, у підприємства-імпортера виникає обов'язок відобразити цей товар в бухгалтерському обліку. В основному, право власності у набувача виникає з моменту передачі товару. До передачі прирівнюється передача коносамента, оскільки отримання цього документа дає право розпорядження товаром, або іншого документа.
У міжнародній практиці момент переходу права власності зазвичай пов'язують з переходом ризику випадкової загибелі або пошкодження товарів від продавця до покупця, але якщо сторони при укладенні зовнішньоторговельного контракту не передбачили в ньому момент переходу права власності, він може бути визначений за допомогою правил тлумачення торгових термінів «ІНКОТЕРМС », які носять рекомендаційний характер. Ці правила стосуються порядку поставки товарів, їх страхування, оплати транспортних витрат, інших питань, але головним є те, що вони визначають перехід ризиків випадкової загибелі товарів від продавця до покупця.
Правильне визначення моменту переходу власності при імпорті товарів дозволить уникнути помилок при відображенні на рахунках бухгалтерського обліку контрактної вартості товару, курсових різниць, що виникають у зв'язку зі зміною курсів валют по відношенню до рубля, транспортних витрат.
Помилки часто виникають тоді, коли імпортери включають транспортні витрати з доставки імпортних товарів, право власності на які до них ще не перейшло, в вартість товарів. Така помилка призводить до заниження оподатковуваного прибутку та при виявленні помилки податковими органами - до нарахування пені та штрафних санкцій.
Відповідно до пункту 23 Положення № 34н, майно для відображення в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності підлягає оцінці в грошовому вираженні.
Оцінка майна, придбаного за плату, здійснюється шляхом підсумовування фактично вироблених витрат на його покупку.
До складу фактично зроблених витрат включаються, зокрема:
§ витрати на придбання самого об'єкта майна;
§ сплачуються відсотки по наданому при придбанні комерційному кредиту;
§ комісійні винагороди (вартість послуг), що сплачуються постачальницьким, зовнішньоекономічним та іншим організаціям;
§ митні збори та інші платежі;
§ витрати на транспортування, зберігання і доставку, здійснювані силами сторонніх організацій.
У зовнішньоторговельних контрактах вартість товарів, як правило, вказується в іноземній валюті, розрахунки за товари виробляються імпортерами з своїх валютних рахунків в банках і інших кредитних установах. Записи в бухгалтерському обліку за валютними рахунками організації, а також за операціями в іноземній валюті на підставі пункту 24 Положення № 34н виробляються в рублях в сумах, які визначаються шляхом перерахунку іноземної валюти за курсом ЦБ Російської Федерації, що діє на дату здійснення операції. Одночасно вказані записи здійснюються у валюті розрахунків і платежів.
Відповідно до пункту 16 ПБУ 6/01 оцінка об'єкта основних засобів, вартість якого при придбанні виражена в іноземній валюті, провадиться в рублях шляхом перерахунку суми в іноземній валюті за курсом ЦБ Російської Федерації, що діє на дату прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку. До прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку в складі основних засобів він протягом якогось часу може значитися або на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи», або на рахунку 07 «Устаткування до установки». Це призводить до того, що курс іноземної валюти, встановлений на день отримання основного засобу, може не збігатися з курсом, встановленим на день включення об'єкта до складу основних засобів. У цій ситуації виникає питання, за якою вартістю оцінювати придбане основний засіб.
Для того щоб отримати відповідь, звернемося до пункту 33 Методичних вказівок № 91н. У ньому сказано, що оцінка основних засобів, придбаних за іноземну валюту, здійснюється в рублях за курсом, що діє на дату прийняття основних засобів до бухгалтерського обліку. Виникає при цьому різниця між оцінкою основних засобів, відображеної на рахунку 01 «Основні засоби» і оцінкою на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи» списується на рахунок прибутків і збитків як операційних доходів або витрат, причому виникає різниця не включається до складу курсових різниць .
З метою визначення податку на прибуток згідно з пунктом 10 статті 272 НК РФ зобов'язання і вимоги в іноземній валюті перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим на дату переходу права власності, припинення (виконання) зобов'язань та вимог залежно від того, що сталося раніше. Тобто придбані основні засоби оцінюють за курсом, встановленим на день, коли до покупця перейшло право власності на цей об'єкт, або на день, коли покупець погасив свою заборгованість перед продавцем в залежності від того, яка з подій відбулася раніше.
Розглянувши порядок оцінки основних засобів, придбаних за імпортним контрактом, ми бачимо, що в бухгалтерському та податковому обліку основний засіб буде оцінено за різними курсами, що призведе до різної вартості цього основного засобу в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування прибутку, а значить і до різних сумам нарахованої амортизації. Тобто в бухгалтерському обліку необхідно буде відображати різниці, що призводять до утворення постійних податкових активів або зобов'язань.
Відповідно до Плану рахунків, витрати з придбання об'єктів ОЗ відображаються за дебетом рахунка 08 «Вкладення у необоротні активи» субрахунок 08-4 «Придбання об'єктів основних засобів» в кореспонденції з кредитом рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Сформована первісна вартість об'єкта ОЗ, прийнятого в експлуатацію і оформленого в установленому порядку, списується з кредиту рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи», субрахунок 08-4 «Придбання об'єктів основних засобів», в дебет рахунку 01 «Основні засоби».
Для відображення митних платежів будемо використовувати в даному прикладі субрахунка:
76-1 «Мито»;
76-2 «Митний збір в рублях»;
76-3 «Митний збір у валюті»;
76-4 «Розрахунки з митницею по ПДВ».
Основний засіб введено в експлуатацію (3 984 000 + 398 400 + 3 984 + 1 992)
З метою визначення податку на прибуток первісна вартість основного засобу складе 4 388 376 рублів (3 984 000 + 398 400 + 3 984 + 1 992). Виникає різниця в сумі 36 000 рублей, в даному випадку є оподатковуваного тимчасової різницею. Виникнення оподатковуваного тимчасової різниці призводить до утворення відкладеного податку на прибуток і, відповідно, відкладеного податкового зобов'язання, під яким відповідно до пункту 15 ПБУ 18/02 розуміється та частина відкладеного податку на прибуток, яка повинна призвести до збільшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджет в наступному або наступних звітних періодах.
Відкладене податкове зобов'язання згідно з пунктом 18 ПБО 18/02 повинно відображатися в бухгалтерському обліку по кредиту рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» і дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток».
У наступному або наступних звітних періодах у міру зменшення або повного погашення оподатковуваних тимчасових різниць, в нашому прикладі у міру нарахування амортизації, будуть зменшуватися або повністю погашатися відкладені податкові зобов'язання. Суми, на які зменшуються або повністю погашаються у звітному періоді відкладені податкові зобов'язання, відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» і кредитом рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток».
Припустимо, що курс євро не змінювався і становив на момент доставки обладнання в порт призначення і на момент прийняття обладнання до обліку 33,70 рубля за 1 євро. (Курс євро узятий умовно).
Для відображення на рахунках бухгалтерського обліку відсотків за кредит будемо використовувати субрахунки:
60-2 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками в іноземній валюті»;
60-3 «Відсотки по кредитах»;
76-1 «Мито»;
76-2 «Митний збір в рублях»;
76-3 «Митний збір у валюті»;
76-4 «Розрахунки з митницею по ПДВ.
Обладнання введено в експлуатацію (2 696 000 + 35 048 х 2 місяці + 269 600 + 2 696 + 1 348 + 35 048)
Операції погашення заборгованості перед іноземним постачальником, а також перед митними органами за нарахованими митними платежами ми розглядати не будемо, але слід пам'ятати, що після фактичної оплати нарахованої суми ПДВ митним органам, вона може бути прийнята до відрахування і відображена записом Дебет 68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ »Кредит 19.
Як видно з цього прикладу, первісна вартість основного засобу для цілей бухгалтерського обліку склала 3 074 788 рублів, але в податковому обліку ця сума буде іншою, оскільки в неї не увійдуть відсотки по кредиту. Для цілей податкового обліку первісна вартість придбаного обладнання буде рівна 2 969 644 рублів і складеться вона з контрактної вартості устаткування і сум нарахованих митних платежів. В даному випадку також утворюється постійна різниця, а, відповідно, і постійний податковий актив, який повинен враховуватися відповідно до вимог ПБО 18/02.
Більш докладно з питаннями бухгалтерського обліку та оподаткування операцій з основними засобами, Ви можете познайомитися в книзі ЗАТ «BKR Інтерком-Аудит» «Основні засоби».