податкова норма
Здавалося б, що ця проблема не нова. Однак до сих пір єдиної позиції щодо її вирішення не вироблено. Арбітражна практика також неоднозначна. А деякі платники податків взагалі не бачать жодних перешкод: для постачальника - перевиставити покупцеві продукції рахунок-фактуру, отриманий від перевізника, для покупця - прийняти до відрахування перепред'явленний по послугах перевезення ПДВ. Проте факт залишається фактом - гл. 21 НК РФ такої норми не передбачено. Чому? Може бути, проблеми зовсім і немає, і головне - грамотно в правовому сенсі оформити відносини між сторонами договору поставки? І будь ласка, дорога відкрита як для постачальника - щоб перепред'явимо ПДВ від перевізника, так і для покупця - щоб прийняти його до відрахування.
Правове регулювання
Для початку розберемося в правовому регулюванні перевізної діяльності, здійснюваної на залізничному транспорті.
Цивільно-правові відносини між виконавцем і замовником з перевезення вантажів залізницею регулюються Цивільним кодексом. Згідно з його ст. 785 доставка вантажів здійснюється на підставі договору перевезення, за яким перевізник зобов'язується доставити ввірений йому відправником вантаж до пункту призначення і видати одержувачу, а відправник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену суму. При цьому загальні умови перевезення визначаються транспортними статутами та кодексами, іншими законами та видаються відповідно до них правилами.
Договір про організацію перевезень
Отже, незважаючи на те, що між продавцем і покупцем укладено договір поставки, що відображає вид, обсяг, якісні характеристики товару, що поставляється, ціни, терміни поставки, вид використовуваного транспорту та інші умови, для здійснення доставки продукції залізничним транспортом необхідно укласти в письмовій формі окремий договір про організацію перевезень (ст. 10 УЖТ). У ньому визначаються передбачувані обсяг перевезень вантажів, терміни і умови надання транспортних засобів і пред'явлення вантажів для перевезень, порядок розрахунків, відповідальність сторін за невиконання або неналежне виконання зобов'язань, а також інші умови. Як правило, діє такий договір протягом одного року. При систематичному здійсненні перевезень вантажів вантажовідправники, вантажоодержувачі можуть укладати з перевізниками довгострокові договори.
Слід сказати, що вартість транспортних послуг з доставки продукції, що надаються залізницею, може включати вартість не тільки залізничного тарифу, який справляється безпосередньо за перевезення, але і допоміжних послуг, необхідних для доставки продукції, наприклад вартість кріплення і пристосувань, вантажно-розвантажувальних робіт, запірно -пломбіровочних пристроїв, плату за користування вагонами, контейнерами, за зберігання вантажів, за простий і інші витрати.
Зверніть увагу! При тлумаченні умов договору судом береться до уваги буквальне значення містяться в ньому слів і виразів (ст. 431 ЦК України).
Бухгалтерський облік
У першому випадку витрати списуються з кредиту рахунку обліку розрахунків із залізницею в дебет рахунку 44 "Витрати на продаж", а сума ПДВ - в дебет рахунку 19 "ПДВ по виконаних робіт та наданих послуг" (п. 215 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку МПЗ ).
Відносно другого випадку, який, власне, нас цікавить більше (оскільки саме в цій ситуації виникає необхідність перевиставляє рахунки-фактури), в тому ж п. 215 сказано: транспортні витрати, що підлягають відшкодуванню покупцями готової продукції, списуються з кредиту рахунку обліку розрахунків з віднесенням в дебет рахунку розрахунків з покупцями, включаючи величину ПДВ, належну (сплачену) транспортної організації. Ця сума ПДВ пред'являється до оплати покупцеві продукції.
Таким чином, в бухгалтерському обліку порядок відображення транспортних витрат, понесених постачальником за рахунок покупця і на його користь, законодавчо закріплений.
У бухгалтерському обліку ТОВ "Квадро" дані операції будуть відображені в такий спосіб:
податкові ризики
Взаємини між покупцем і продавцем, коли останнім перепред'являются витрати з доставки продукції в цілях застосування вирахування з ПДВ. як згадувалося на початку статті, до кінця не врегульовані, тому часто стають предметом податкових суперечок.
Дійсно, уклавши з постачальником посередницький (агентський) договір з організації перевезення, покупець зведе до мінімуму податковий ризик щодо відрахування ПДВ. Однак, як показує практика, це вимушений захід в рамках чинного податкового законодавства, але не обов'язкова, якщо розглядати доставку продукції як продовження процесу реалізації за договором поставки. У згаданому вище Листі N 03-03-01-04 / 1/103 відображення транспортних витрат в обліку постачальника розглядається в рамках договору поставки, а не окремого агентського договору, що, в свою чергу, не позбавляє можливості вибудовувати відносини між продавцем і покупцем, не вдаючись до підписання окремого (посередницького) договору з доставки продукції. Зроблений висновок підтверджується позицією суддів з даного питання.
ФАС СКО при розгляді податкового спору вказав: на підставі ст. ст. 421, 424, 485 і 510 ГК РФ сторони договору поставки має право визначити ціну за цивільно-правовим договором (в тому числі ціну товару, інші платежі на виконання договору), порядок її визначення, порядок оплати і доставки товару на свій розсуд, якщо інше не передбачено законом.
Компенсація суспільством постачальникам вартості доставки товару залізничним транспортом по суті є частиною зустрічного надання за договором поставки (ціни), а не платою за транспортні послуги, які платнику податків не надавалися (ст. 424 ЦК України). Погоджений сторонами договору поставки порядок визначення ціни за договором не суперечить вимогам чинного законодавства. Обов'язок по оплаті вартості доставки товару випливає з зобов'язальних відносин по поставці товару, учасниками яких є суспільство і його постачальник, а не перевізник, фактично здійснив транспортування товару. Договір поставки не покладає на постачальника зобов'язання посередницького характеру, властиві договорами доручення, комісії або агентування.
З урахуванням сказаного ФАС СКО прийшов до висновку про дотримання суспільством передбачених гл. 21 НК РФ умов застосування податкових відрахувань по виставленим постачальниками рахунків-фактур по послугах транспортування нафтопродуктів.
Первинні документи
Як відомо, договір перевезення вантажу оформляється транспортної залізничної накладної, яка є основним перевізним документом. Вона супроводжує вантаж на всьому шляху його проходження і на станції призначення видається вантажоодержувачу разом з вантажем.
Транспортна залізнична накладна (далі - ж / д накладна) складається з чотирьох аркушів (п. 1.3 Правил заповнення перевізних документів):
- лист 1 - оригінал ж / д накладної (видається перевізником вантажоодержувачу);
- лист 2 - дорожня відомість (складається в необхідній кількості примірників, передбаченому правилами перевезень вантажів залізничним транспортом);
- лист 3 - корінець дорожньої відомості (залишається у перевізника);
- лист 4 - квитанція про приймання вантажу (залишається у вантажовідправника).
Ж / д накладна і видана на її підставі перевізником вантажовідправнику квитанція про приймання вантажу підтверджують укладення договору перевезення вантажу (ст. 25 УЖТ) і є виправдувальними документами для обліку витрат по наданню транспортних послуг.
Якщо, не будучи вантажовідправником і вантажоодержувачем згідно перевізними документами, платник податків здійснює розрахунки за перевезення вантажів, за інші роботи та послуги, що надаються перевізником, за змінне супровід і охорону під час перевезення вантажів, для підтвердження зазначених витрат для цілей п. 1 ст. 252 НК РФ необхідні договір на надання вищезгаданих послуг та акт здачі-приймання послуг.
Роз'яснення Мінфіну дані щодо підтвердження витрат для цілей оподаткування податком на прибуток. Однак вважаємо, що стосовно питання про наявність первинного документа для підтвердження права на відрахування перепред'явленного ПДВ думку фінансового відомства не зміниться - крім перевиставляння рахунки-фактури потрібно мати первинний документ.
До якого висновку прийшов читач, ознайомившись із статтею? Чи є шляхи вирішення питання? Як бачимо, їх два. Перший - постачальник укладає окремий договір на надання посередницьких послуг про організацію транспортування продукції від свого імені і за рахунок покупця. У цьому випадку сторони діють в порядку, передбаченому для так званої посередницької закупівлі, а не реалізації. І другий - відшкодування покупцем витрат з доставки, понесених постачальником за його рахунок, є однією з умов договору поставки. Відзначимо, що в такому випадку ризик виникнення претензій з боку податкових органів значно зростає.